Arkiv för Rättslig vägledning

Redovisning av fusion

Fråga: En fusion har skett mellan ett moderbolag (MB)och ett helägt dotterbolag (DB). Frågorna avser hur fusionen skall redovisas hos MB och i MB:s deklaration för fusionsåret. I nedanstående svar lämnas även synpunkter på de krav som kan ställas på DB:s sista årsredovisning och deklaration.

Svar: Den årsredovisning, som ett fusionerat DB skall upprätta för sitt sista - i allmänhet avkortade - räkenskapsår, skall utformas enligt gängse regler till sitt innehåll och omfattning. Jämför RSV:s skrivelse till länsskattecheferna 1992-12-23, dnr 45021-92/509 (bifogas).

Härvid bör särskilt noteras att:

• PRV kräver en komplett årsredovisning för DB:s sista räkenskapsår. Även  revisionsberättelse krävs av PRV. Enligt uppgift från PRV:s bolagsavdelning  (oktober 1996) är efterlevnaden god.
• Skatteförvaltningen kräver deklaration för det fusionerade DB:s sista  räkenskapsår.
• Det fusionerade DB:s sista räkenskapsår upphör per registreringsdagen hos  PRV. Det är per detta datum som årsredovisningen och deklarationen i DB  skall upprättas.
• Skatteförvaltningen accepterar inte något annat sista räkenskapsår för det  fusionerade DB i dess deklaration än vad som gäller hos PRV.

I en hemställan (dnr 30067-92/513, bifogas) som RSV gjort till BFN 1992-07-03 föreslås att följande upplysningar och redovisning skall framgå av MB:s första årsredovisning efter fusionen.

"Moderbolaget bör i sin första årsredovisning efter fusionen lämna   information, som i vart fall uppfyller nedanstående krav.

I MB:s första årsbokslut efter fusionen skall uppkommen fusionsvinst eller  fusionsförlust redovisas öppet i resultaträkningen. Det kan ske som en  rörelsepost, en finansiell post, en extraordinariepost men däremot inte som  en bokslutsdisposition. Rörelsepost torde i allmänhet vara det mest lämpliga.

Bokslutsdispositioner skall normalt enbart innehålla resultatreglerande poster  utan direkt samband med årets affärshändelser.

Vid fusionen uppkommen vinst eller förlust skall öppet redovisas på sätt som  anges ovan, även om omvärdering sedermera skett av övertagna tillgångar  och skulder inför MB:s bokslut.

I not till resultaträkningen eller i förvaltningsberättelsen bör närmare uppgifter  lämnas om fusionen såsom namn på fusionerat dotterbolag och motiven till  fusionen, vidare uppgift om eventuella omvärderingar eller omrubriceringar  av de från dotterbolaget övertagna tillgångarna och skulderna."

BFN har ännu inte handlagt ärendet och RSV har därför påmint om svar på sin hemställan.

 I "Omstrukturering, fusion och rekonstruktion" Kent Löfgren, Lennart Haglund, 3:e uppl 1996, behandlas bl a frågan om redovisning av obeskattade reserver vid s.k. 14:22-fusion. Vidare behandlas redovisning av fusionsresultatet. Härvid diskuterar författarna om avsteg från kongruensprincipens generella tillämpning är möjlig  i en dylik situation. Nedanstående är utdrag ur boken av dessa avsnitt (sid 93-94):

Invändningar har rests mot att beakta obeskattade reserver som är hänförliga till dotterbolaget vid framräknande av fusionsresultatet.  Den huvudsakliga invändningen synes ha sin grund i att ett beaktande av obeskattade reserver framtvingar en redovisning av latent skatt hos en enskild juridisk person.  Därigenom införs nämligen hos den juridiska personen ett begrepp som tidigare endast har förekommit i koncernredovisningssammanhang.

Enligt vår mening kräver en konsekvent värdering av dotterbolagens tillgångar och skulder (till oavskrivna förvärvsvärden enligt koncernredovisningen) ett beaktande av eget kapitalandelen i förvärvade obeskattade reserver.  En alternativ behandling av obeskattade reserver som skuld vid beräkning av fusionsresultatet ger ett missvisande utfall.  En sådan behandling skulle också kunna framtvinga en framskattning av obeskattade reserver för att därigenom erhålla ett "redovisningsmässigt" tillfredsställande och rättvisande fusionsresultat.

Obeskattade reserver utgörs av ej beskattade realiserade vinster förutsatt att tillgångar och skulder är rätt värderade. Obeskattade reserver kan bestå av survavsättning, periodiseringsfond eller överavskrivning m m och innehåller en eget kapitalandel som efter avskattning kommer att ingå i beskattat eget kapital.  Det synes inte principiellt riktigt att vid värderingen av dotterbolagets tillgångar och skulder beakta obeskattade övervärden i tillgångsposten (vilket utgör skillnaden mellan värderingen enligt förvärvsanalysen och bokförda värden) samtidigt som man bortser från kapitalandelen i öppet redovisade obeskattade reserver.

Med hänsyn till att obeskattade reserver får anses utgöra obeskattade realiserade vinster kan det hävdas att även obeskattade reserver uppkomna efter förvärvet bör beaktas vid fusionen.  Ett sådant synsätt kan bli en naturlig följd av en förväntad utveckling mot en konsekvent redovisning av latenta skattefordringar och skulder hos den juridiska personen.

Denna begränsning medför att fusionsresultatet kan komma att behöva delas upp mellan bundet och fritt eget kapital.  En annan fråga är om fusionsresultatet skall redovisas via resultaträkningen eller om det skall föras direkt till eget kapital i balansräkningen.  Båda dessa varianter synes förekomma i praktiken.
 

I praktiken har det utformats några olika bokförings-metoder eller -tekniker vad gäller MB:s bokföring av fusion med helägt DB. Se bl.a. Fusion av helägt dotterbolag. Jörgen Lewén, BDO Revision AB, oktober 1995.

Man skiljer i nämnda bok mellan bokförda-värden-metoden och koncernredovisningsmetoden. Enligt den förstnämnda redovisar MB öppet fusionsvinst eller fusionsförlust i sin resultaträkning. Vidare redovisar MB i balansräkningen de obeskattade reserverna, egna och från DB övertagna, till sina fulla belopp.

Om MB har valt koncernredovisningsmetoden uppkommer inget redovisat fusionsresultat. Detta ingår i stället som en beståndsdel i en goodwillpost i MB:s balansräkning. Obeskattade reserver redovisas enligt denna metod i MB:s balansräkning på samma sätt som i bokförda-värden-metoden, se ovanstående stycke.

En tredje metod, som utgår från marknadsvärden vid fusionstidpunkten på DB:s tillgångar och skulder har ej vunnit allmän spridning. Den behandlas inte närmare i detta svar. Särskilda skatteregler finns för denna metod, SIL 2§ 4 mom.

Det aktuella ärendet

Moderbolaget har i det aktuella ärendet i sin årsredovisning influerats av en koncernredovisningsmässig syn. Fusionsresultatet framgår inte av MB:s resultaträkning. Man har emellertid inte följt den redovisningsmetod som ovan beskrivits för obeskattade reserver. I stället har synsättet tagit sig uttryck i att man redovisat latent skatt på MB-nivå. MB har således inte öppet redovisat de obeskattade reserverna post för post, vare sig de egna eller de från DB övertagna. I stället har man låtit dessa ingå i klumpsumma, nedräknat med 72 % till 28 % av summan av de obeskattade reserverna, under rubriken långfristiga skulder. Detta är en form av beräkning som tillämpas vid redovisning av latent skatteskuld.

Till följd av metodiken har i räkenskapsschemat ingen uppdelning skett på rutorna för obeskattade reserver (330-339). Att dela upp från DB övertagna obeskattade reserver i en kapitaldel och i en latent skatteskuld i MB:s balansräkning är inte acceptabelt då det strider mot bokförings- och skattelagstiftning (lag 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter samt RSV:s föreskrifter om SRU-uppgifter). Detta gäller i vart fall den typ av obeskattade reserver där lagstiftaren villkorat den skattemässiga avdragsrätten till att en motsvarande post finns i företagets bokföring.

Enligt lag (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv (SURV) gäller att avveckling av reserven successivt skall ske under taxeringsåren 1995-2001. Beskattningen av SURV är därmed inte längre beroende av hur reserven behandlas i räkenskaperna.

I "Dags att deklarera ditt företag" (jan 1996) sid 46 anges beträffande skatteujämningsreserv (SURV), kod 335, att minskningen vid 1996 år taxering skall redovisas vid kod 591 och återstående avsättningsbelopp för framtida upplösning vid kod 335. Det hänvisas även till BFN U 95:2, där ett alternativt redovisningssätt anges.

Om företaget redovisat i enlighet med BFN U 95:2 måste det civilrättsliga resultatet justeras i enlighet med de skatteregler som framgår av SURV-återföringslagen. Detta sker lämpligen i form av en skattemässig justering på sid 2 i aktiebolagets deklaration.