Arkiv för Rättslig vägledning

Redovisning av böcker i förlagsbranschen

Vid revision av ett bolag som bedriver förlagsverksamhet (utgivning av bokverk, romaner och annan litteratur) har fråga uppkommit dels om hur värdering skall ske av lager av färdiga böcker och dels om hur utgifter för böcker som är under produktion ska redovisas.

Vid produktion av böcker uppstår både grafiska utgifter och redaktionella utgifter. Med grafiska utgifter avses huvudsakligen utgifter för sättning, tryckning, inbindning, tull och frakt. Med redaktionella utgifter avses övriga utgifter som inte direkt är förknippade med tryckning, t. ex. författararvoden, rättigheter, redaktion, översättningar, bilder m.m. Bolaget har projektredovisning för böcker av vilken kan utläsas såväl grafiska som redaktionella utgifter för varje enskild bok.

Vid värderingen av färdiga böcker har bolaget tidigare medräknat såväl grafiska som redaktionella utgifter. Vid 1994 års bokslut har bolaget ändrat värderingsprincip och inte medräknat redaktionella utgifter. Som motivering till ändringen har angetts att sistnämnda utgifter betraktats som utvecklingskostnader. Bolaget har även upplyst att man inhämtat uppgifter från andra bokförlag om att dessa tillämpar samma eller snarlika värderingsprinciper, vilket innebär att man följer branschpraxis och därmed god redovisningssed.

Även vad gäller böcker i arbete (BIA) har bolaget i 1994 års bokslut ändrat sina värderings alt. redovisningsprinciper, och upptar inte något värde för böcker som inte är färdigtryckta. Tidigare balanserades bokfört belopp på projektkontot om bokutgivningen ansetts tekniskt påbörjad. Med tekniskt påbörjad avsågs, enligt bolagets definition, en bok där sättning, repro eller tryckning påbörjats, att texten till boken har levererats på diskett, alternativt att texten är inskriven i bolagets databas eller att titeln har inköpts inklusive nämnda utgiftsposter. Enligt tidigare gällande redovisningsinstruktion bokfördes externa grafiska och redaktionella utgifter direkt på respektive projektkonto, medan motsvarande interna utgifter först bokfördes som omkostnader men sedan aktiverades till BIA enligt en särskild modell.

Bolaget ger vidare ut bokverk. Försäljning av bokverk sker delvis mot betalning i förskott. Erhållna förskott skuldförs i räkenskaperna och resultatavräkning har tidigare skett i takt med att banden levererats till kunderna. I bokslutet 1994 har redaktionella och grafiska utgifter för återstående band inte aktiverats. Tidigare balanserades dessa utgifter som böcker i arbete (BIA). Erhållna förskott överstiger bolagets upparbetade produktionskostnader för återstående band.

I samband med detta svars utarbetande har nedanstående kompletterande uppgifter inhämtats från en av revisorerna.

Utgifter vid anskaffning av utgivningsrättigheter bokförs som tillgång på kontot böcker i arbete (BIA). Vid efterföljande periodbokslut sker dock ombokföring till ett kostnadskonto, inköpskontot. När preliminärt utgivningsbeslut fattats av marknadsavdelningen och sättning påbörjats sker åter en ombokföring, från inköpskontot till BIA. Därefter bokförs utgifterna på BIA. När boken är färdigtryckt sker omföring från BIA till färdigvarulagret.(Definitivt utgivningsbeslut tas i princip vid tryckorder. Om tryckorder ej ges skrivs utgifterna bort, dvs kostnadsförs.)

Aktuellt bokverk utges i totalt 20 band, varav vid bokslutstidpunkten 14 band var utgivna. Förskotten uppgick till belopp som betydligt översteg dittills upparbetade kostnader på BIA för de återstående 6 banden.
 
 

• Är det god redovisningssed att i lagervärdet av tryckta böcker endast inräkna grafiska utgifter och inte alls beakta redaktionella utgifter?
• Vad gäller närmare om balansering av redaktionella utgifter? Görs skillnad mellan interna och externa redaktionella utgifter?
• Finns det någon branschpraxis för redovisning av tryckta böcker som kan anses utgöra god redovisningssed.

• Är det riktigt att vid bokslutet inte redovisa något värde av böcker i arbete? Om balansering ska ske, ska posten i balansräkningen rubriceras som varulager, förutbetald kostnad, anläggningstillgång eller något annat?
• Har det någon betydelse för en ev. balansering att böckerna är "tekniskt påbörjade"?
• Vilka redaktionella utgiftsposter är balansgilla? Är det någon principiell skillnad på interna och externa redaktionella utgifter?

• Under vilka förutsättningar är inköpta titlar balansgilla? Kan det krävas en avsikt (eller utgivningsbeslut) för att aktivering skall få göras?

• Skall redaktionella och grafiska utgifter hänförliga till ej tryckta band kostnadsföras trots att betalning (helt eller delvis) erhållits för dem?

Redovisningsrådet har under 1992 utgivit rekommendationen Rr 2 Redovisning av varulager. I punkterna 15 - 21 anges hur anskaffningsvärdet skall beräknas för egentillverkade halv- och helfabrikat.

Företaget i fråga har en projektredovisning som omfattar bokförda utgifter för varje enskild bok. Projektredovisningen ligger till grund för värdering av färdigvarulagret. Ovan har kortfattat angivits gällande lagregler och praxis för värdering av varulager. En fråga som först bör besvaras är om det finns särskild branschpraxis som utgör god redovisningssed och som således tar över i förhållande till redovisningsrådets rekommendation. Detta får bedömas mot bakgrund av hur god redovisningssed skapas.

BFL kan ses som en ramlag såtillvida att BFL på väsentliga punkter hänvisar till vad som är förenligt med god redovisningssed. För att uppfylla BFL:s bestämmelser måste ett företag således uppfylla inte enbart uttryckliga redovisningsregler utan även god redovisningssed. Däremot kan inte en uttrycklig lagregel sättas åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis. I bilaga till yttrande (dnr 74/94 ) till Högsta domstolen har BFN:s ordförande Gustaf Sandström anfört följande om god redovisningssed.

En uppfattning som ofta framförs är att god redovisningssed helt enkelt kan beskrivas som "en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga" (jfr prop 1975:104 sid. 148). Med det synsättet får t. ex. rekommendationer från BFN verkan först om och när de blivit accepterade "på marknaden". Intrycket när propositionsuttalandet läses i sitt sammanhang är emellertid att avsikten inte varit att begreppet god redovisningssed skall tolkas på detta snäva sätt. Utvecklingen av god redovisningssed får istället ses som en dynamisk process som påverkas av praxis, av BFN och andra svenska normgivare liksom av normgivning från internationella organ.

Ytterst är det domstolarna som har att avgöra vad som i ett konkret fall utgör god redovisningssed. Oftast kommer frågan upp i skattemål. När BFN skall yttra sig till exempelvis Regeringsrätten eller Skatterättsnämnden brukar yttrandet inriktas på vad en tillämpning av allmänna redovisningsprinciper och svenska och internationella rekommendationer m.m. leder fram till (och inte på hur företagen faktiskt redovisar). Regeringsrätten avviker sällan från BFN:s bedömning av vad som är god redovisningssed...

För att klarlägga förekomsten av ev. branschpraxis har kontakt tagits med Svenska Bokförläggarföreningen för att efterhöra om föreningen lämnar råd i redovisningsfrågor och sammanställer vad som kan betecknas som branschpraxis. Vid telefonsamtal 1996-03-19 har föreningens jurist Kent Mulldin uppgett att det inte sedan 1992 funnits någon som arbetat med redovisningsfrågor gentemot medlemsföretagen. Mulldin hänvisade till Mona Hallén som tidigare ägnat sig åt dessa frågor. Enligt Hallén har föreningen lämnat rekommendationer i enskilda frågor, bland annat för beräkningen av inkurans i varulagret. Några uttalanden i generella frågor som beräkning av anskaffningsvärde har inte lämnats, utan frågor av detta slag kan möjligen ha diskuteras mellan de större företagen och deras revisorer.
 
Referensgruppen gör den bedömningen att de värderingsprinciper som olika företag i branschen kan ha tillämpat får ses som dessa företags tolkning av gällande lagregler och redovisningsrekommendationer, i sistnämnda fall närmast Rr 2 Redovisning av varulager. För en sådan bedömning talar att ändring av värderingsprinciper hos det aktuella företaget skett vid 1994 års bokslut.

Som skäl för ändrad värdering har även angetts att vissa utgifter för bokutgivning kunde betraktas som utvecklingskostnader. BFN har utfärdat R1 Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader, vilken rekommendation trätt i kraft 1988. I punkt 9 lämnas vissa definitioner, varav framgår att utvecklingsarbete är "att systematiskt och metodiskt utnyttja forskningsresultat och vetenskaplig kunskap och nya idéer för att åstadkomma nya produkter, nya processer, nya system eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana". Av punkt 10 framgår att "ovanstående definitioner innebär att kostnader för att löpande underhålla existerande produkter, processer och system inte ingår i FoU-arbetet. Inte heller ingår kostnader för mindre modifieringar av tillverkade produkter och löpande anpassningar av produktionsprocesser eller tillämpade system".

För att fråga ska vara om utvecklingskostnader för bokförlag torde erfordras att exempelvis ett projekt syftar till att ta fram nya slag av produkter, som inte tidigare producerats och sålts. Det finns inga uppgifter om att något sådant varit aktuellt i ifrågavarande fall.

Enligt referensgruppen skall värdet på böcker i lager beräknas med ledning av Rr 2 punkterna 15 - 21, vilket innebär att hänsyn skall tas såväl till direkta kostnader som till skälig del av indirekta kostnader. De typer av utgifter som exemplifierat såväl grafiska utgifter som redaktionella utgifter synes helt avse direkta kostnader. Hänsyn vid lagervärderingen bör även tas till indirekta kostnader i enlighet med punkterna 17 - 19.

En fråga som ofta uppkommer är klassificeringen av utgifterna för författarroyalty, jfr lagen om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk (SFS 1960:729). Sådan royalty utgår i regel i efterhand efter antal sålda böcker. Dock utbetalar oftast förlagen en fast del, ca 1/3 av royaltyn på upplagan, i samband med tryckningen. Från erhållet belopp avräknas intjänad royalty, någon återbetalning sker dock inte om mindre än 1/3 av upplagan säljs. Det framförs ibland uppfattningen att författarroyaltyn utgör en försäljningskostnad. Så kan emellertid knappast vara fallet, eftersom utgiften helt saknar samband med åtgärder för att sälja boken. Definitionsmässigt är det enligt referensgruppen fråga om en produktionskostnad för boken, där dock, utom vad gäller den fasta delen av royaltyn, utgiften uppkommer först i samband med försäljningen.

Sammanfattningsvis bör i värdet på lagret av böcker ingå såväl grafiska som redaktionella utgifter liksom en skälig andel av indirekta kostnader.
 

Skattemässigt regleras denna fråga i 24 § KL samt i anv. punkt 1 till denna. Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag. Begreppets skattemässiga innebörd är att hänsyn skall tas till in- och utgående balanser av tillgångar och skulder vid inkomstberäkningen samt att inkomster och utgifter skall periodiseras till de år på vilka de belöper.

Per Thorell har i sin avhandling Skattelag och affärssed behandlat principerna för intäkts- och kostnadsrapportering vid den bokföringsmässiga redovisningen. Under avsnittet "Principer vid intäktsrapporteringen (s. 110) framgår följande.

"Den bokföringsmässiga redovisningen är intäktsorienterad. Detta innebär att man som regel börjar med att fastställa vilka intäkter som hör till perioden. Därefter ställs dessa intäkter mot de kostnader som åtgått för att förtjäna dessa, enligt principerna för kostnadsrapporteringen."

Principerna för kostnadsrapporteringen behandlas av Thorell på sidorna 120 ff. Principerna är hämtade från amerikansk redovisningslära, men ger uttryck för ett allmänt
bokföringsmässigt betraktelsesätt, och är därför enligt Thorell direkt tillämpliga för svensk del. Kostnadsrapportering bör ske enligt någon av följande metoder

1) associating cause and effect (intäktsanknutna kostnader),
2) systematic and rational allocation (planmässiga kostnader) samt
3) immediate recognition (ej periodanknutna kostnader).

Av ovanstående framgår, att redaktionella och grafiska utgifter är s. k. intäktsanknutna kostnader. Intäkter till vilka utgifterna är hänförliga kommer att redovisas först efterföljande år. Av detta följer att de enligt principen för intäktsrapportering skall balanseras såsom förutbetalda kostnader (se 19 § A I 6. i BFL).

En balansering som förutbetalda kostnader överensstämmer också med av International Accounting Standards Committeé (IASC) använda redovisningsbegrepp, intagna i det år 1989 fastställda "Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements". IASC:s referensram har stora likheter med de tidigare i USA av Financial Accounting Standards Board (FASB) framtagna Concept Statements No.
1 - 6.

Redovisningsrådet har 1995 gett ut en svensk översättning av IASC:s Framework under titeln Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter. Föreställningsramen beskriver grundläggande redovisningsbegrepp. I förordet till översättningen sägs att Framework ger en god beskrivning av en föreställningsram som i allt väsentligt sammanfaller med Rådets och den utgör tillsammans med IASC:s rekommendationer en naturlig och värdefull grund för Rådets arbete.

I föreställningsramen sägs i punkt 49

(a) En tillgång är en resurs som kontrolleras av företaget till följd av inträffade händelser och som förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden.

Vidare gäller enligt punkt 83

En post som inrymmes i definitionen på tillgång, skuld, eget kapital, intäkt eller kostnad skall tas in i balans- eller resultaträkningen om:
(a) de ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt kommer att tillföras eller lämna företaget i framtiden och
(b) postens kostnad eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

Grafiska och redaktionella utgifter inom förlagsbranschen uppfyller enligt referensgruppens bedömning IASC:s ovan återgivna krav för tillgångsredovisning i balansräkningen. De ska därför balanseras som förutbetalda kostnader enligt bokföringsmässiga grunder (matchningsprincipen). Det förutsättes därvid att framtida försäljning är planerad, dvs att företaget har en avsikt att ge ut en viss bok. Med detta synsätt saknar det betydelse om böckerna är "tekniskt påbörjade" eller ej.

Samtliga redaktionella utgifter som kan hänföras till ett visst projekt skall enligt ovan angivna redovisningsprinciper balanseras. Det saknar betydelse om utgifterna är externa eller interna.
 

Redovisning av böcker i förlagsbranschen,  kompletterande synpunkter från referensgruppen

Referensgruppen har 1996-05-06 besvarat frågor om redovisning av grafiska och redaktionella utgifter hos ett bokförlag, dnr 2144-96/513. Frågorna har ställts under en pågående revision hos förlaget. Referensgruppens svar har bilagts en förfrågan till bolaget. Svar från bolagets skattekonsult har överlämnats till referensgruppen för eventuella synpunkter.

I svaret hävdas att redaktionella kostnader antingen skall anses vara FoU-kostnader eller löpande kostnader vilka ändå är löpande avdragsgilla. Det hävdas även att bolagets redovisning överensstämmer med branschpraxis.

Redaktionella kostnader som FoU-kostnader

Av till referensgruppen insänd fråga framgår att med redaktionella utgifter avses t. ex. författararvoden, rättigheter, redaktion, översättningar, bilder mm.

Bolagets argumentering, med citat från prop. 1970:135 om skatteregler för FoU-kostnader, att redaktionella utgifter skulle vara FoU-kostnader, är dunkel. Bolaget tycks mena att den redaktionella verksamheten i samband med bokutgivning skulle vara någon slags försöksverksamhet och därmed FoU-verksamhet.

Som ett exempel på bolagets argumentering återges följande uttalande: "Med referensgruppens inställning skulle t.ex. de stora biltillverkarnas kostnader för att ta fram en ny bilmodell inte kunna betraktas som "utvecklingskostnader" eftersom bilar producerats redan tidigare. Detta kan inte vara korrekt." Argumentationen brister i logik. Ett bokförlags produktion av böcker motsvaras av ett bilföretags produktion av bilar. Därmed icke sagt, som framgår av referensgruppen svar, att inte ett bokförlag kan ha utgifter för utvecklande av nya slags produkter etc.

Enligt bolaget skall endast de grafiska kostnaderna för framtagande av böcker ses som en del av varukostnaden och aktiveras såsom varulager. Ett sådant synsätt får till följd att framställningskostnaden för varje framtagen bok innehåller dels direkta eller indirekta utvecklingskostnader (dvs de redaktionella utgifterna för respektive bok) och dels direkta eller indirekta produktionskostnader (dvs de grafiska utgifterna). Detta medför egentligen att bokens innehåll (manuskript, bilder mm) inte anses utgöra en del av dess produktionskostnader. En sådan ståndpunkt är enligt referensgruppen helt oförenlig med redovisningsrådets rekommendation Rr 2 om varulager. Produktion av böcker i ett bokförlag är enligt referensgruppen att likställa med produktion i ett tillverkande företag.

Referensgruppen har i sitt svar som ovan nämnts inte uteslutit att ett bokförlag kan ha utvecklingskostnader. Däremot kan naturligtvis inte normala utgifter till författare, översättare, illustratörer mm samt egna redaktörskostnader för respektive bok klassificeras som FoU-kostnader.
 
Löpande kostnader

Som framgått av referensgruppens svar förutsätter en redovisning som varulager att utgifterna kan knytas till en materiell tillgång, dvs i detta fall tryckta böcker.

Bolaget tycks mena att utgifter som ingår i ett led att producera en bok kan ses som allmänna omkostnader.

Referensgruppen har utförligt motiverat sitt synsätt i avsnitt 3.2 i svaret. Det kan sammanfattas på följande sätt.

Enligt referensgruppen stadgar 24 § anv. punkt 1 i KL liksom 4 § BFL att inkomstredovisningen skall ske enligt den s k belöpandeprincipen (bokföringsmässiga grunder) vilket innebär att inkomster och utgifter ska redovisas som intäkter och kostnader det år på vilket de belöper. Detta sker genom att bokföringen tillförs de fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Per Thorell har i sin avhandling Skattelag och affärssed beskrivit detta under rubrikerna  principerna för intäkts- och kostnadsrapporteringen. Först bestämmes vilka intäkter som är hänförliga till ett visst räkenskapsår, därefter de kostnader som belöper på dessa.

Avgörande för om en utgift skall kostnadsföras visst år är således inte slaget av utgift utan dess koppling till intäkterna. Detta följer som framgått av grundläggande redovisningsprinciper benämnda bokföringsmässiga grunder - periodiseringsprincipen - matchning. Sådana kostnader benämns intäktsanknutna kostnader. Anskaffningsutgifter för anläggningstillgångar periodiseras proportionellt på den tid de belöper (planmässiga kostnader) medan andra utgifter  omkostnadsförs aktuellt räkenskapsår. Det sistnämnda gäller dels under tidigare år bokförda tillgångar som  nu saknar värde och dels vissa slag av utgifter såsom försäljningsutgifter. De sistnämnda utgör s k periodkostnader och hänförs normalt till det år som utgiften uppkommer. En periodisering aktualiseras  enbart om utgifterna helt eller så gott som uteslutande genererar intäkter först ett efterföljande år.

Av ovanstående följer att redaktionella utgifter avseende planerad bokutgivning, där tryckning av boken inte igångsatts, skall balanseras som förutbetalda kostnader.
 

Branschpraxis

Bolaget har även åberopat att dess behandling av de redaktionella kostnader återspeglar vad som kan betecknas som branschpraxis. Som stöd härför åberopas kontakter med de största aktörerna i branschen varvid dessa uppgivit att de tillämpar samma principer som bolaget. Vidare har enligt bolaget ett namngivet företag uppgett att dessa principer inte skulle ha ifrågasatts vid en taxeringsrevision.

Undertecknad har med stöd av 14 kap. i sekretesslagen tagit del av utförda revisioner hos vissa bokförlag för att bedöma om de lämnade uppgifterna är riktiga. Uppgifter som framkommit vid taxeringsrevision är dock enligt 9 kap.  föremål för s.k. absolut sekretess. Här gäller inte som i flertalet andra fall i sekretesslagen att något speciellt villkor,s.k. skaderekvisit, skall vara uppfyllt. Detta innebär att uppgifter inte kan återges oavsett om dessa bekräftar eller motsäger lämnade uppgifter.

Påståendena angående branschpraxis är obestyrkta och överensstämmer för övrigt inte heller med skatteförvaltningens erfarenheter av tillämpade redovisnings- principer i förlagsbranschen.

Här kan endast upprepas det som sagts i referensgruppens svar att "referensgruppen gör den bedömningen att de värderingsprinciper som olika företag i branschen kan ha tillämpat får ses som dessa företags tolkningar av gällande lagregler och redovisningsrekommendationer, i sistnämnda fall närmast Rr 2 Redovisning av varulager."