Arkiv för Rättslig vägledning

Reservering för upplupen kostnad

Fråga: I bokslutet 1994-12-31 har AB X som upplupen kostnad reserverat för skuld till Y avseende för lågt debiterad datorhyra med 650 000 kr.

Bakgrunden är följande. AB X har under 1994 hyrt datorutrustning från Y enligt avtal. Betalning har skett enligt avtalet som juridiskt sett varit utan anmärkning. Y har i december 1994 i samband med förhandlingar om nästa års avtal uppmärksammat att 1994 års hyra genom en felräkning varit en miljon kr för låg. Y har visserligen påtagit sig det fulla ansv-aret för fel-aktigheten men har ändå med hänsyn till felets storlek begärt omförhandling av 1994 års avtal. Av en skrivelse 1995-02-18 mellan befattningshavare i AB X framgår att bolaget meddelat Y att man varit villig att diskutera avtalet och eventuellt omförhandla detta. Anledningen till det är att man velat behålla goda affärsförbindelser med Y. Vid tidpunkten för reserveringen har några förhandlingar ännu inte ägt rum och Y har inte heller framställt några beloppsmässiga krav. AB X har därför uteslutande grundat reserveringen på en bedömning. I mars 1995 har en överenskommelse träffats om att AB X skall betala ytterligare hyra för 1994 med
330 000 kr.

Det officiella bokslutet i AB X har undertecknats den 10 mars. Faktura från Y avseende tillkommande hyra, 330 000 kr, har daterats den 22 mars. AB X har uppgett att en muntlig överenskommelsen om det tillkommande beloppet träffats några dagar tidigare.

Föreligger förutsättningar för skuldföring i form av upplupen kostnad i bokslutet 1994-12-31 och i så fall med vilket belopp?

Svar: Avdragsrätten för framtida utgifter ska bedömas enligt 24 § kommunalskattelagen. Eftersom någon skattemässig särreglering inte finns godtas normalt avsättningar som står i överensstämmelse med god redovisningssed. Det innebär i och för sig inte att skatterätten och redovisningsrätten alltid kommer till samma resultat. Skatterätten har till uppgift att slå vakt om beskattningsunderlaget och skall därför särskilt bevaka att tillgångar inte värderas till för låga belopp och att skulderna inte värderas till för höga belopp. Det kan leda till högre beviskrav än vad som ställs bokföringsmässigt.(Se Grosskopf-Rabe: Det svenska skattesystemet, 2 upplagan sid 406).

Det redovisningsmässiga begreppet "framtida utgifter" kommenteras i Per Thorells avhandling "Skattelag och affärssed", sid 280-283.

En första förutsättning för reservering är att utgifterna har samband med verksamheten fram till balansdagen. Utgifterna kan vara antingen direkt kopplade till periodens intäkter (intäktsanknutna kostnader) eller helt sakna intäktssamband och som därför skall beaktas enligt försiktighetsprincipen (framtida förluster).

För att reservering ska få ske krävs vidare att utgiften är väsentlig ur resultatutrednings- redningssynpunkt, att det är sannolikt att utgiften uppkommer samt att den går att beloppsbestämma.

Bokföringsnämnden har i yttrande 1995-12-12 till kammarrätten (dnr 64/95) uttalat att "information om förhållanden som rådde på balansdagen kan bli känd först senare. Det är inte självklart hur man skall handskas med sådan information. Enligt BFNs uppfattning, som har stöd i den av IASC utgivna rekommendationen IAS nr 10 som handlar om händelser som inträffar efter balansdagen, skall i princip sådan information som finns tillgänglig vid upprättandet av bokslut beaktas.1"

1 IAS 10 publicerades 1978 (med tillämpning fr o m 1980)  Rekommendationen har  varit föremål för viss omarbetning (ändrade texten gäller f o m 1995)"

IAS 10 behandlar "eventualiteter" och händelser som inträffar efter balansdagen. En svensk översättning, gjord av Christer Westermark, har publicerats i Balans 10/95.

I det aktuella fallet har det officiella bokslutet undertecknats den 10 mars 1995. Enligt AB X baseras tilläggshyran på en muntlig överenskommelse med Y "några dagar" innan fakturan 1995-03-22 utställts. Tidpunkten för överenskommelsen är således inte närmare be-stämd. Två fall är därför tänkbara.
 

Av punkt 25 i IAS 10 framgår att skulder skall justeras för sådana efter balansdagen inträffade händelser som ger tillkommande underbyggda uppgifter för att uppskatta belopp som har anknytning till förhållanden som förelåg på balansdagen.

Om överenskommelsen med Y om betalning av ytterligare datorhyra träffats före 10 mars 1995 skall således AB X göra en reservering i bokslutet per 1994-12-31 med det överenskomna beloppet eller 330 000 kr.
 

Frågan är om den upplupna datorhyran kan beloppsbestämmas och i så fall hur uppskattningen skall ske.

Även här kan ledning hämtas från IAS 10. Av punkt 7 och 25 framgår att uppskattningar av en eventualitets utfall och ekonomiska följder skall grundas på information som finns tillgänglig fram till den dag då årsredovisningen är underskriven och kommer att innehålla en återblick av händelser som inträffat efter balansdagen med tillägg av t ex erfarenheter från likartade affärshändelser. Vidare framgår av punkt 11 att uppskattningen av beloppet för en eventuell förlust som skall beaktas i bokslutet kan grundas på information som ger en mängd olika förlustbelopp, vilka kan uppstå till följd av eventualiteten. Reservering sker för den bästa skattningen inom detta intervall. Om inget belopp inom intervallet framstår som en bättre uppskattning än något annat belopp skall åtminstone det lägsta beloppet inom intervallet reserveras. Uppgift lämnas om eventuell ytterligare förlustexponering om det föreligger en förlustrisk över det reserverade beloppet.

Redovisningsmässigt skall således det förväntade utfallet av omförhandlingen ligga till grund för reserveringen, som bör ske med rimlig men inte överdriven försiktighet.

Skattemässigt skall bolaget X visa att avdrag för det reserverade beloppet är befogat. Det ligger emellertid i sakens natur att skattemyndigheten inte kan kräva att reserveringen ska vara helt identisk med det i efterhand konstaterade utfallet.