Dnr. 3108-10-23

Sammanfattning

Riksskatteverkets (RSV) bedömning i nedan relaterade fall grundas på en tolkning av rättsregler och praxis inom redovisning och beskattning. Enligt dessa ska samtliga utgifter som är direkt hänförliga till anskaffandet av en anläggningstillgång inräknas i anskaffningsvärdet. Projekteringsutgifter ska således aktiveras om det framstår som sannolikt att anläggningen kommer att uppföras. De utgifter som bolaget haft till konsulter för projektering av den planerade anläggningen ska därför enligt RSV:s uppfattning aktiveras som Pågående nyanläggning.

Ett bolag planerar att uppföra en större anläggning som kräver tillstånd från Miljödomstolen. Projekteringen har igångsatts och bolaget har haft utgifter till konsulter på X mkr under räkenskapsåret. Större delen härav avser utgifter för framtagande av under-lag för beslut i Miljödomstolen. I övrigt ingår i beloppet utgifter för utredning om olika lokaliseringsalternativ, för framtagande av föreskrifter för konsultupphandling, för olika inventeringar och beräkningar av mängder, dimensioner m.m.

Enligt bolagets bedömning är det god redovisningssed att löpande kostnadsföra dessa inköp av tjänster. Någon speciell skatteregel är enligt bolaget inte heller tillämplig, varför beskattningen ska grunda sig på vad som är god redovisningssed.

Skattemyndigheten anser med hänvisning till punkterna 4 och 7 i RR 12 Materiella anläggningstillgångar samt Bokföringsnämndens (BFN) uttalande BFN U 90:9 Utgifter för förkastade alternativ att god redovisningssed innebär att utgifterna ska behandlas som Pågående nyanläggning.

Bolaget, som under räkenskapsåret tillämpat Redovisningsrådets rekommendationer, tolkar RR 12 punkt 7 så att den enbart är tillämplig i de fall en tillgång börjat inköpas. Enligt bolagets uppfattning är dess utgifter inte hänförbara till normal projektering utan ingår i en förprojekteringsfas för att skapa ett beslutsunderlag för en planerad investering. Först sedan ett investeringsbeslut har fattats avser bolaget att bokföra utgifter för anläggningen som Pågående nyanläggning.

Är bolagets redovisning förenlig med gällande redovisnings- och skatteregler?

2.1 Rättsregler och praxis beträffande beskattning

Allmänna skatteregler för inventarier, byggnader och markanläggningar finns i 18-20 kap. inkomstskattelagen (IL). Så gäller exempelvis enligt 19 kap. 8 § IL att om en byggnad uppförs av den skattskyldige är anskaffningsvärdet utgiften för att uppföra den. I kommentaren till IL av Andersson-Enerús-Tivevús sägs att ”anskaffningsvärdet utgörs av alla utgifter för att uppföra byggnaden. Hit räknas inte bara utgiften för att uppföra själva byggnaden utan också utgifter för projektering, arkitetktarvoden, schaktning och andra grundarbeten”. Enligt 19 kap. 5 § IL görs värdeminskningsavdrag från den tidpunkt byggnaden färdigställs eller förvärvas.

2.2 Rättsregler och praxis beträffande redovisning

Anskaffning av materiella anläggningstillgångar rymmer olika redovisningsmässiga frågeställningar som

• När ska en tillgång identifieras och redovisas i balansräkningen?
• Vilka utgifter ska ingå i anskaffningsvärdet?
• Hur ska värdering ske?

Regler för bestämmande av anskaffningsvärde finns i 3 kap. 3 § årsredovisningslagen. Av paragrafens andra stycke framgår att i anskaffningsvärdet för en anskaffad anläggningstillgång ska inräknas, förutom inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet.

I redovisningsnormgivningen behandlas redovisning av materiella anläggningstillgångar i RR 12 Materiella anläggningstillgångar och i BFN:s anpassningsnormgivning av rekommendationen för icke-noterade företag BFNAR 2001:3.

Enligt RR 12 punkt 4 ska en materiell anläggningstillgång redovisas i balansräkningen när det på basis av tillgänglig information är sannolikt att den framtida ekonomiska nytta som är förknippad med innehavet kommer att komma företaget till del och anskaffningsvärdet för tillgången kan beräknas på tillförlitligt sätt. I punkt 7 anges närmare vad som ska inräknas i anskaffningsvärdet och i ett antal strecksatser ges en exemplifiering av vad som kan anses utgöra till anskaffningen direkt hänförbara kostnader. I en av strecksatserna anges konsulttjänster såsom arkitekt-, ingenjörs- och juristtjänster.

Avgränsningen mot utgifter som inte ska inräknas görs i punkt 8 där det anges att administrationskostnader och andra allmänna omkostnader inte inräknas om de inte är direkt hänförbara till anskaffningen eller motsvarar utgifter för att bringa tillgången till dess tillstånd eller plats.

Enligt RR 12 punkt 20 ska avskrivning ske fr.o.m. den tidpunkt då tillgången är färdig att tas i bruk. Därefter bedöms med ledning av RR 17 Nedskrivningar om gjord avskrivning varit tillräcklig för att tillgången inte värderas till ett högre värde än dess återvinningsvärde.

BFN har i BFN U 90:9 Utgifter för förkastade alternativ behandlat frågan om projekteringsutgifter och utgifter för förkastade alternativ. BFN menar att i anskaffningsvärdet bör utgifter för projekteringen av den anskaffade anläggningen inräknas. När det handlar om förkastade alternativ får de utgifter som är hänförliga till de förkastade alternativen inräknas, om utgifterna är skäliga med hänsyn till tillgångens anskaffningsvärde i övrigt. En aktivering förutsätter att det är frågan om utgifter som direkt hänför sig till alternativ vilka har ett omedelbart samband med den anskaffade tillgången och som dessutom har varit av betydelse för förvärvet av denna. Som exempel nämns utgifter för en arkitekttävling eller utgifter för en utredning om underlag inför anskaffningsbeslutet.

Enligt skattelagstiftningen ska samtliga utgifter för att uppföra en byggnad inräknas i anskaffningsvärdet. Motsvarande gäller enligt redovisningslagstiftningen och redovisningsnormgivningen.

Som framgått ovan under avsnittet Redovisning ska utgifter som är direkt hänförliga till anskaffandet av en anläggningstillgång aktiveras om det på basis av tillgänglig information framstår som sannolikt att ekonomisk nytta som är förknippad med innehavet kommer att komma företaget till del. Projekteringsutgifter ska således aktiveras om det framstår som sannolikt att anläggningen kommer att uppföras. Det får anses föreligga en presumtion om framtida ekonomisk nytta tills ett beslut om avbrytande av projektet har fattats. Något investeringsbeslut behöver inte föreligga för att aktivering av nedlagda utgifter ska ske. Därför ska de utgifter som bolaget haft till konsulter för projektering av den planerade anläggningen aktiveras som Pågående nyanläggning.