Dnr. 9075-03/100

Sammanfattning

Företaget kan enligt Riksskatteverket (RSV) inte göra avsättning för sådana framtida utgifter som har samband med att den verksamhet som bedrivs på nedläggningsorten flyttas till fabriker på andra orter. Avsättning kan dock göras för framtida utgifter som är hänförliga till tiden efter nedläggningen och avser nedläggningsorten, eftersom dessa inte direkt kan ställas mot någon intäktsgenerande verksamhet.

Som ett led i rationaliseringen av verksamheten i en koncern lägger ett företag ned en fabrik på en ort och flyttar över tillverkningen till två fabriker på andra orter. Den ena fabriken ägs av bolaget och den andra av ett systerbolag. Företaget har kalenderår som räkenskapsår och tillämpar Redovisningsrådets rekommendation RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar.

Till grund för beslutet om omlokalisering ligger en intäkts- och kostnadskalkyl för projektet. Genom nedläggningen sparar man in lokalkostnader och vissa personalkostnader med bibehållen produktionsvolym. Den årliga inbesparingen beräknas till X mkr mot en total omlokaliseringskostnad på Y mkr. Omlokaliseringskostnaden är specificerad under följande rubriker; (1) personalavveckling, (2) kvalitetssäkring, (3) maskinflyttning, (4) buffertkörning, (5) externa projektkostnader, (6) fastighetsavveckling, (7) upplärning och (8) miljösanering.

Omlokaliseringen inleds i oktober år 1 och produktionen i den fabrik som läggs ned upphör 30 juni år 2. Företaget är på grund av träffade leveransavtal och däri stipulerade böter vid leveransförsening beroende av att produktionen i den fabrik som ska avvecklas fungerar fullt ut fram till nedläggningen. Bonusprogram har därför införts för att få personalen att stanna kvar fram till nedläggningen. För att täcka produktionsbortfallet när maskinerna demonteras, flyttas och inmonteras, produceras ett buffertlager med användande av inhyrd personal. De artiklar som tillverkas i den fabrik som ska läggas ned kvalitetssäkras både i den fabriken och i de två fabriker till vilka verksamheten flyttas. För att genomföra omlokaliseringen hyrs in extern personal för projektledning m.m. Extrapersonal hyrs också in för att ersätta de anställda när de är på upplärning.

Den fabriksanläggning där verksamheten ska läggas ned hyrs av ett externt företag. Reservering görs för hyreskostnaden under återstående hyrestid efter nedläggningen. Företaget har bekostat en tillbyggnad som man skriver av med 4 % årligen. I punkt 6 ingår en nedskrivning med restvärdet av tillbyggnaden.

I vilken omfattning kan avsättning göras för de i punkterna 1 – 8 ovan beräknade framtida omlokaliseringsutgifterna?

2.1 Rättsregler och praxis beträffande beskattning

I 16 kap. 3 – 6 §§ inkomstskattelagen (IL) finns regler om avdrag för framtida garantiutgifter. I övrigt saknas särskilda skatteregler för avsättning för framtida utgifter varför beskattning enligt 14 kap. 2 § IL ske ske i enlighet med god redovisningssed. Indirekt kan dock särskilda skatteregler, såsom de som avser tidpunkten för utrangeringsavdrag på byggnader m.m. komma att bli tillämpliga.

2.2 Rättsregler och praxis beträffande beskattning

Regler för avsättningar finns i 3 kap. 9 § årsredovisningslagen. Som avsättningar ska sådana förpliktelser redovisas som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller den tidpunkt som de ska infrias. Av förarbetena till lagstiftningen prop. 1998/99:130, sid. 296 ff., framgår att EG:s fjärde bolagsdirektiv ger medlemsstaterna option att även medge avsättningar för framtida kostnader, dvs. åtaganden som företaget har mot sig själv. Sverige valde dock att inte införa en sådan bestämmelse.

Redovisningsrådet har i RR 16 Avsättningar, ansvars-förbindelser och eventualtillgångar mer detaljerat behandlat förutsättningarna för avsättningar. Enligt punkt 14 ska en avsättning redovisas i balansräkningen när
a) ett företag har ett åtagande (legalt eller informellt) som en följd av en inträffad händelse,
b) det är troligt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera åtagandet och
c) en tillförlitlig beräkning av beloppet kan göras.

Enligt punkt 10 är en avsättning en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp. En skuld är ett åtagande som härrör från inträffade händelser och vars reglering förväntas medföra ett utflöde av ekonomiska resurser. En förpliktande händelse är en händelse som skapar ett legalt eller informellt åtagande och som medför att företaget inte har något realistiskt alternativ till att reglera åtagandet. Ett legalt åtagande uppkommer genom kontrakt, lagstiftning o.dyl. medan ett informellt åtagande uppkommer genom att ett enskilt företags handlande är eller görs känt gentemot externa parter. I punkt 20 utvecklas detta ytterligare och där sägs att ett åtagande alltid omfattar en motpart men att det inte är nödvändigt att företaget har kännedom om vem motparten är.

I punkt 18 anges att finansiella rapporter visar ett företags finansiella ställning vid utgången av rapportperioden och inte en möjlig framtida ställning. Därför görs inga avsättningar i balansräkningen för utgifter som krävs för den framtida verksamheten. De enda skulder som redovisas i balansräkningen är de som existerar på balansdagen.

I punkterna 70 – 83 beskrivs särskilda tillämpningar av avsättningsreglerna för omstruktureringar. Enligt punkt 80 ska en avsättning för omstrukturering enbart omfatta de direkta utgifter som uppstår vid omstruktureringen , dvs. sådana som (a) är betingade om omstruktureringen och (b) saknar samband med företagets pågående verksamheter.

RSV:s bedömning nedan avser det enskilda fallet och grundas på en tolkning och tillämpning av under avsnitt 2 åberopade rättsregler och praxis.

Att de i kalkylen angivna kostnaderna är betingade av omstruktureringen står klart, men fråga är om de också saknar samband med företagets pågående verksamheter. I IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, som är förebild till RR 16, används uttrycket ”the ongoing activities of the enterprise”.

Punkterna 1-5 och 7 i företagets kalkyl för omlokaliseringen omfattar beräknade framtida utgifter för att möjliggöra för företaget att hålla leveranssäkerhet och kvalitet mot sina kunder och för att genomföra flyttningen. De har inte sin grund i något åtagande mot extern part. Dessa extrakostnader har föranletts av omlokaliseringen men har samband med samma pågående verksamhet som företaget fortsätter med efter nedläggningen, men då på andra orter. En del av dessa utgifter skulle även ha uppkommit om företaget gjort omflyttning inom samma anläggning. Utgifterna är således sådana som krävs för att företagets verksamhet ska kunna bedrivas på ett effektivt sätt framöver. De framtida utgifterna har ingen koppling till under år 1 redovisade intäkter utan till intäkter under kommande perioder, jfr RR 16 punkt 18. Avsättning kan därför inte göras av företaget.

Framtida utgifter som är hänförliga till nedläggningsorten och tiden efter 30/6 år 2 kan inte direkt ställas mot någon intäktsgenerande verksamhet. Avsättning får därför göras av företaget om förutsättningarna i RR 16 punkt 14 är uppfyllda. I de fall det finns särskilda skatteregler som reglerar tidpunkten för avdrag, som i detta fall reglerna i 19 kap. 28 § IL om avdrag för återstående del av anskaffningsvärde för nyttjandehavares förbättringar på byggnad, måste justering göras i deklarationen.