1. Sammanfattning

För aktiebolag och handelsbolag ska djur i jordbruk och renskötsel i bokföringen delas upp i omsättnings- respektive anläggningstillgångar. Fysiska personer och dödsbon kan frivilligt göra en sådan uppdelning. Skattemässigt utgör dessa djur alltid lager.

I de fall djuren i bokföringen anses som anläggningstillgångar måste vid upprättandet av inkomstdeklarationen dessa behandlas som lager. Innebär att korrigering måste ske av den resultatpåverkan som uppstått på grund av gränsdragningen mellan anläggnings- respektive omsättningstillgång.

2. Bakgrund

2.1 Redovisningsregler

Fram till utgången av 2000 fanns särskilda bestämmelser i jordbruksbokföringslagen (1979:141) för enskilda personer och dödsbo som ägde eller brukade jordbruksfastighet. Enligt jordbruksbokföringslagen skulle djur alltid anses som omsättningstillgång samt att anskaffningsvärdet för djur utgjordes av det värde som Riksskatteverket (RSV) fastställt.

I samband med införandet av den nya bokföringslagen (1999:1078) togs särskilda bestämmelser som underlättar värderingen av djur i enskilt bedriven jordbruksverksamhet in i årsredovisningslagen (1995:1554; ÅRL). Skälet var att en tillämpning av allmänna redovisningsprinciper leder till att djur ibland är att klassificera som anläggningstillgångar och i andra fall som omsättningstillgångar och att gränsdragningen i praktiken kan vara svår att göra (prop. 1998/99:130 s. 209). Bestämmelserna i ÅRL är till skillnad från de äldre bestämmelserna i jordbruksbokföringslagen inte tvingande. Som framgår av ÅRL får nämligen djur i jordbruk eller renskötsel som drivs av en fysisk person eller ett dödsbo anses som omsättningstillgång oavsett avsikten med innehavet (4 kap. 1 § andra stycket ÅRL) respektive värderas till det värde som fastställts av RSV (4 kap. 9 § femte stycket ÅRL).

I samband med regeringens arbete med BFL framfördes önskemål om att den aktuella klassificeringsregeln borde få tillämpas även av aktiebolag och handelsbolag som bedriver jordbruk eller renskötsel. Regeringen bedömde att detta inte var möjligt och uttalade i förarbetena (prop. 1998/99:130, s. 209) ”Att låta även aktiebolag redovisa djur som omsättningstillgångar, oavsett avsikten med innehavet, skulle emellertid strida mot EG:s redovisningsdirektiv.”

Detta innebär att aktiebolags och handelsbolags innehav av djur i jordbruk och renskötsel i redovisningen alltid ska uppdelas i anläggningstillgång respektive omsättningstillgång enligt bestämmelserna i ÅRL.

2.2 Inkomstskatteregler

Bestämmelserna om djurlager i jordbruk och renskötsel finns samlade i 17 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Ordet omsättningstillgångar, som är den korrekta bokföringstermen, används inte i IL, utan istället används lagertillgångar. Skälet är att lager och omsättningstillgång tidigare använts inkonsekvent i inkomstskattelagstiftningen och att omsättningstillgång inte alltid hade samma betydelse som i bokföringssammanhang (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 507).

Som framgår av 17 kap. 5 § IL får djur i jordbruk och renskötsel tas upp till lägst 85 procent av ett på visst sätt i lagen beräknat värde. Nämnda värden vid 2002 års taxering framgår av RSV:s föreskrifter RSFS 2001:25 (produktionskostnaden för djur i jordbruk) och RSFS 2001:26 (djur i renskötsel). Av lagparagrafen framgår dessutom att djur i jordbruk och renskötsel alltid ska anses som lagertillgångar.

3. Fråga

Vilka problem kan tänkas uppkomma i de fall djur i bokföringen delas upp i omsättnings- respektive anläggningstillgångar under det att de skattemässigt alltid ska behandlas som omsättningstillgångar, dvs. lager.

4. Svar

Inledningsvis bör nämnas att svaret endast behandlar djur i jordbruk och renskötsel. För övriga innehav av djur gäller både redovisnings- och skattemässigt ÅRL:s allmänna regler. Nämnas bör också att tidigare har av hävd aktiebolags och handelsbolags innehav av djur i jordbruk och renskötsel ofta behandlats som omsättningstillgång.

Som framgår av de skatterättsliga bestämmelserna i avsnitt 2.2 ska djur i jordbruk och renskötsel skattemässigt alltid anses som lagertillgångar. Av avsnitt 2.1 framgår att aktiebolags och handelsbolags innehav av djur i jordbruk och renskötsel redovisningsmässigt alltid ska uppdelas i anläggningstillgång respektive omsättningstillgång. Om det är fråga om en fysisk persons eller ett dödsbos innehav är nämnda uppdelning frivillig.

Konsekvensen av ovanstående är att aktiebolag och handelsbolag i det civilrättsliga bokslutet måste göra en bedömning av om ett visst djur är anläggningstillgång eller omsättningstillgång. Motsvarande bedömning kan också frivilligt göras av fysiska personer och dödsbon.

Utgångspunkten vid denna bedömning är att ungdjur normalt hänförs till omsättningstillgång medan bl.a. producerade djur i jordbruk och renskötsel klassificeras som anläggningstillgång.

För det fall att bedömningen leder till klassifikationen anläggningstillgång följer av detta ett krav på planenlig avskrivning. När sedan inkomsdeklarationen ska upprättas måste den påverkan i bokslutet som uppstått på grund av gränsdragningen mellan anläggnings- respektive omsättningstillgång elimineras. Härefter måste en korrigering göras för att samtliga djur ska redovisas som lager. I deklarationen måste alltså som särskilda deklarationsposter återläggas i bokslutet gjorda avskrivningar samt eventuellt dras av de värdeskillnader som kan uppkomma genom att djuren behandlas som omsättningstillgångar, dvs. lager.

I sammanhanget bör också påpekas att i de fall den räkenskapsenliga metoden för avskrivning tillämpas så kan denna rätt gå förlorad i de fall överensstämmelse inte längre råder mellan bokfört och skattemässigt värde.