1 Sammanfattning

Någon fri allokeringsrätt avseende skulder i enskild näringsverksamhet finns inte. För att en näringsidkare ska kunna ta ut en skuld ur en näringsverksamhet torde det krävas antingen att medlen inte längre används i den ifrågavarande verksamheten, dvs en ändrad användning, eller att medlen direkt kan hänföras till en specifik tillgång och att även denna tas ut ur verksamheten.

Eftersom det saknas skatteregler som reglerar gränsdragningen mellan privata skulder och skulder hänförliga till näringsverksamhet så ska den skatterättsliga frågan avgöras av god redovisningssed.

2 Bakgrund

En enskild näringsidkare har ”lyft ut” en skuld som redovisats i näringsverksamheten till den privata sfären. Uttaget av skulden har redovisats som en insättning på det egna kapitalkontot. Skulden avser en näringsfastighet. Företagaren menar att han genom att ta över skulden privat gjort ett kapitaltillskott till den enskilda firman, och att tillskottet även ska få skatterättslig verkan. I enlighet härmed har låneräntorna avseende skulden dragits av i inkomst av kapital och skulden reducerat den privata förmögenheten. Dessutom har ”tillskottet” påverkat underlaget för räntefördelningen och avsättningen till expansionsfond.

Företagaren har åberopat ett utlåtande daterat 2000-08-31. Enligt utlåtandet är det i överensstämmelse med god redovisningssed att redovisa en skuldminskning i näringsverksamheten, som sker genom att skulden förs ut till den privata sfären, som ett kapitaltillskott i näringsverksamheten. Vidare sägs i utlåtandet att eftersom det här inte finns några särskilda skatterättsliga regler eller principer får den bokföringsmässiga redovisningen genomslag vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen.

3 Frågor

Kan enligt god redovisningssed skulder i enskild näringsverksamhet hänförliga till en näringsfastighet övertas av ägaren privat genom att skuldminskningen redovisas som ett kapitaltillskott? Finns det särskilda skatteregler inom nämnda område eller styrs beskattningen av god redovisningssed? Vad gäller ifråga om räntefördelning, expansionsmedel och i förmögenhetsbeskattningshänseende?

4 Svar

4.1 Redovisningsmässiga aspekter

Det saknas lagregler avseende redovisningen av näringsskulder i den bokföringsmässiga redovisningen. Inom den kompletterande normgivningen har Bokföringsnämnden (BFN) utfärdat en rekommendation (BFN R 11) som avser att precisera innehållet i god redovisningssed när det gäller en enskild näringsidkares bokföring. Av punkt 4 i rekommendationen framgår att ”Alla tillgångar som hör till näringsverksamheten och som ägs av näringsidkaren skall tas med i bokföringen”. Av punkt 10 framgår vidare att ”Alla skulder som hör till näringsverksamheten skall tas med i bokföringen. Näringsidkarens privata skulder skall inte bokföras i verksamheten”. I rekommendationen saknas det vägledning angående gränsdragningen mellan privata skulder och näringsskulder bortsett från skatteskulder. Vidare saknas det vägledning för bedömning under vilka förutsättningar en näringsskuld kan eller ska bokas bort.

Enligt referensgruppen är utgångspunkten för bedömningen, om en skuld kan bokas ut ur näringsverksamheten, användningen av medlen. Någon fri allokeringsrätt avseende skulder finns inte. För att näringsidkaren ska kunna ta ut en skuld ur näringsverksamheten torde det krävas antingen att medlen inte längre används i den ifrågavarande näringsverksamheten, dvs en ändrad användning, eller att medlen direkt kan hänföras till en specifik tillgång och att även denna tas ut ur verksamheten.

Referensgruppens bedömning är att om någon av dessa förutsättningar är uppfyllda är det i överensstämmelse med god redovisningssed att redovisa en skuldminskning i näringsverksamheten genom överföring av skulden till den privata sfären och med uppbokning av ett motsvarande kapitaltillskott i näringsverksamheten.

När det gäller den föreliggande frågan anser referensgruppen att det inte är förenligt med god redovisningssed att redovisa skuldminskningen som ett kapitaltillskott i näringsverksamheten eftersom motsvarande tillgång inte samtidigt tas ut ur verksamheten. Skulden tillhör näringsverksamheten och ska därför tas med i bokföringen.

4.2 Skattemässiga aspekter

Om låneskulder redovisas i näringsverksamheten eller som privata skulder i förvärvskällan kapital har betydelse för skatteberäkningen beträffande räntefördelning, expansionsfond, förmögenhetsskatt och i vilket inkomstslag låneräntorna ska dras av. Av 16 kap. 1 § IL framgår att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras som kostnad. Vidare framgår att ”Ränteutgifter och kapitalförluster skall dras av även om de inte är sådana utgifter”. Bestämmelsen ger ingen närmare vägledning för gränsdragningen mot de låneräntor som ska dras av i inkomstslaget kapital.

I den lagstiftning som gällde fram till och med 1993 fanns i 44 § kommunalskattelagen (KL) en bestämmelse som tog fasta på hur kapital och räntor skulle fördelas mellan olika förvärvskällor. Huvudregeln var att en utredning skulle företas. Utredningen skulle visa om det upplånade kapitalet hade använts i eller disponerats för viss förvärvskälla. Om ingen sådan utredning kunde företes skulle ränteutgifterna fördelas i förhållande till värdet på i förvärvskällorna nedlagda tillgångar.

När reglerna om räntefördelning infördes upphävdes 44 § KL. Av propositionen inför lagstiftningen om räntefördelning (prop. 1993/94:50 s. 229) framgår att ”Utgångspunkten för den skattskyldiges inkomstberäkning av näringsverksamheten är hans redovisning. God redovisning innebär att enskilda näringsidkare i bokföringen skall göra noggrann åtskillnad mellan näringsverksamheten och privatekonomin. På grundval härav beräknas bl.a. kapitalunderlaget för räntefördelningen m.m.” Även förarbetena till lagen om räntefördelning ger stöd för att det är god redovisningssed som bör ligga till grund för fördelningen av ränteutgifterna mellan inkomstslagen. I avsaknad av särskilda skatteregler anser referensgruppen att god redovisningssed styr den skattemässiga redovisningen av låneskulder och därtill hörande räntor.

Av propositionen inför lagstiftningen om räntefördelning (se ovan) framgår att underlaget för räntefördelningen ska beräknas utifrån god redovisningssed. Med hänvisning till uttalandet i propositionen gör referensgruppen den bedömningen att god redovisningssed även styr beräkningen av räntefördelningsunderlaget och underlaget för avsättning till expansionsfond.

Enligt referensgruppens bedömning är aktuell skuld (se avsnitt 4.1) hänförlig till näringsverksamheten och ska därför inte utgöra en avdragspost i underlaget för förmögenhetsskatt.