Förhandsbeskedet avser taxeringsåren 2006-2008

SKATTERÄTTSNÄMNDEN

Bakgrund

A är bosatt i Sverige och anställd hos X AB. Såväl A som X AB är obegränsat skattskyldiga i Sverige. I syfte att trygga en pensionsutfästelse gentemot A har X AB för avsikt att teckna en försäkring hos ett utländskt livförsäkringsbolag mot en engångspremie. A skall insättas som förmånstagare enligt ett, som Skatterättsnämnden uppfattar det, oåterkalleligt förmånstagarförordnande. Det utländska livförsäkringsbolaget bedriver försäkringsverksamhet i en stat som tillhör Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).

Försäkringen uppfyller enligt de i ansökan givna förutsättningarna samtliga villkor för en pensionsförsäkring i 58 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, förutom kravet i 4 § att försäkringen skall ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. Vidare gäller som förutsättning dels att ett försäkringsavtal kommer att ingås tidigast efter den 1 januari 2005, dels att försäkringen meddelas i en sådan verksamhet som avses i 2 kap. 1 § 2 lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige.

Frågorna ställs mot bakgrund av EG-domstolens förhandsavgörande den 26 juni 2003 (mål nr C-422/01, Skandia och Ramstedt, REG 2003 s. I-6817) på fråga från Regeringsrätten med anledning av ett överklagat förhandsbesked och den följande domen från Regeringsrätten, RÅ 2004 ref. 28.

EG-domstolen fann att artikel 49 EG-fördraget (EG) utgör hinder för att en försäkring, som tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad i en annan medlemsstat och som uppfyller samtliga villkor som i nationell rätt ställs på en tjänstepensionsförsäkring – utom villkoret att vara tecknad i en försäkringsrörelse som är etablerad i det egna landet – särbehandlas skattemässigt, med inkomsteffekter som beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kan vara mindre fördelaktiga.

Regeringsrätten beslutade i konsekvens härmed att arbetsgivaren har rätt till avdrag för försäkringspremierna då de betalas. Därmed förföll den anställdes överklagande att inte beskattas för utfallande pension, ett yrkande som framställts under förutsättning att arbetsgivarens yrkande om avdrag för premiebetalningen inte skulle bifallas.

I artikel 36 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 (EGT L1, 1994, s. 3, SÖ 1993:24, nedan kallat EES-avtalet) finns bestämmelser om undanröjande av hinder för den fria rörligheten för varor, tjänster, personer och kapital. Dessa bestämmelser överensstämmer i princip med artikel 49 i EG-fördraget. En bedömning av om en nationell bestämmelse strider mot EES-avtalet görs för EU:s medlemsstater på samma sätt som vid en prövning mot EG-fördraget (se t.ex. mål nr C-452/01, Ospelt and Schlösse Weissenberg, REG 2003 s. I-9743, punkterna 23-32).

Frågeställningar

Fråga 1

Är X AB skyldigt att erlägga särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avseende kostnaden för pensionsutfästelsen?

Fråga 2

Skall A beskattas i inkomstslaget tjänst i samband med X AB:s betalning av premien på försäkringen eller först när det utländska livförsäkringsbolaget betalar ut pension till A på grundval av försäkringen?

Fråga 3

Är X AB skattskyldigt till avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel på grundval av försäkringen och i så fall med vilken skattesats?

Fråga 4

Utgör försäkringen skattepliktig förmögenhet enligt lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt?

Förhandsbesked

Fråga 1

X AB är inte skyldigt att betala särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avseende kostnaden för pensionsutfästelsen.

Fråga 2

A skall beskattas för premieförmånen i inkomstslaget tjänst när det utländska livförsäkringsbolaget betalar ut pension på grundval av försäkringen.

Fråga 3

X AB är i egenskap av innehavare av försäkringen skattskyldigt till avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Skattesatsen är 15 procent av skatteunderlaget.

Fråga 4

Försäkringen skall inte tas upp som tillgång vid beräkningen av skattepliktig förmögenhet enligt lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.

Motivering

Fråga 1

”Betalning av premier för en kapitalförsäkring ingår inte i beskattningsunderlaget för betalning av särskild löneskatt enligt 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader. X AB skall därför inte betala någon särskild löneskatt på pensionskostnader med anledning av försäkringen.”

Fråga 2

”X AB:s tecknande av den ovannämnda försäkringen utgör en löneförmån för A. Frågan som ställs är vid vilken tidpunkt denna förmån skall beskattas.

En försäkring är i inkomstskattehänseende en pensionsförsäkring om den uppfyller vissa villkor, bl.a. skall den ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. Har en försäkring meddelats i en försäkringsrörelse i annat land är försäkringen en kapitalförsäkring även om den i övrigt uppfyller villkoren för att vara en svensk pensionsförsäkring. Härifrån finns vissa mindre undantag från vilka kan bortses i detta sammanhang. Utfallande belopp på kapitalförsäkringar är skattefria enligt 8 kap. 14 § IL.

Enligt 10 kap. 8 § IL gäller att inkomster skall tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. När det gäller pensionsförsäkringar finns vidare en särskild bestämmelse i 11 kap. 6 § IL enligt vilken arbetstagaren inte skall beskattas vid arbetsgivarens inbetalning av försäkringspremien. I stället sker beskattning i takt med att försäkringsbeloppen faller ut. Eftersom den i ärendet aktuella försäkringen inte uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring blir bestämmelsen i 11 kap. 6 § IL inte tillämplig.

Frågan blir därmed om det kan anses att förmånen i enlighet med 10 kap. 8 § IL kan disponeras eller på annat sätt har kommit A till del redan när X AB betalar in premien på försäkringen. Lagtexten ger i sig ingen omedelbar ledning när det gäller denna fråga. Regeringsrätten har dock i RÅ 2000 ref. 28 vid tolkningen av tidigare regler i kommunalskattelagen med avseende på ett liknande fall funnit att skattskyldigheten för arbetstagaren inträdde redan vid inbetalningen av premien. Mot bakgrund av detta avgörande finner nämnden att den mest näraliggande tolkningen av 10 kap. 8 § IL är att skattskyldigheten även enligt denna bestämmelse inträder när arbetsgivaren betalar in försäkringspremien.

Om bestämmelsen tolkas på detta sätt kommer beskattningen av den anställde således att ske tidigare än om motsvarande försäkring tecknats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. En sådan skillnad i beskattningen beroende på om försäkringen tecknats i Sverige eller i ett EES-land utgör dock ett hinder för den fria rörligheten för tjänster enligt artikel 36 i EES-avtalet, (se EG-domstolens domar i målen C-204/90, Bachmann, REG 1992 s. I-249, C-300/90, kommissionen mot Belgien, REG 1992 s. I-305 och C-422/01, Skandia och Ramstedt, angående motsvarande bestämmelse i EG-fördraget). Någon grund för att rättfärdiga denna skillnad föreligger enligt nämndens mening inte. EG-domstolen har i och för sig i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien funnit att en olikabehandling av inhemska och utländska pensionsförsäkringar när det gäller avdragsrätten för premiebetalningar kan rättfärdigas med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang. Domstolens resonemang gick därvid ut på att en förutsättning för att en medlemsstat skall vara skyldig att medge avdrag för premier som betalats i en annan medlemsstat är att den medlemsstat som medger avdrag också kan beskatta de utfallande försäkringsbeloppen. Domstolen framhöll vidare att en sådan beskattning inte i tillräcklig utsträckning kan garanteras av att den utländska försäkringsgivaren åtar sig att betala skatten. Om ett sådant åtagande inte fullgörs har den medlemsstat som medgivit avdrag nämligen enligt domstolen begränsade möjligheter att faktiskt driva in den ifrågavarande skatten (se punkt 24 i Bachmann-domen).

På motsvarande sätt som i de nämnda målen skulle här kunna hävdas att Sverige bör ha rätt att skilja mellan svenska och utländska försäkringar när det gäller beskattningstidpunkten på så sätt att det endast är för svenska försäkringar som beskattningstidpunkten får skjutas upp till dess att försäkringsbeloppen faller ut. Resonemanget skulle i så fall gå ut på att en förutsättning för att avstå från att beskatta redan vid premieinbetalningen är att Sverige har möjlighet att beskatta vid den senare tidpunkt när beloppen börjar falla ut, samt att en sådan möjlighet inte kan garanteras när försäkringen tecknats i utlandet. Det nu aktuella fallet skiljer sig emellertid från de två ovannämnda målen på så sätt att försäkringen tecknats inte av den anställde själv utan av dennes svenska arbetsgivare, och att det också är arbetsgivaren som hela tiden är innehavare av försäkringen. Det bör därmed vara fullt möjligt för Sverige att genom att vända sig till arbetsgivaren se till att beskattningen av förmånen kan effektueras när försäkringsbeloppen börjar falla ut. Eftersom detta skulle vara en mindre ingripande, och därmed mer proportionell, åtgärd för att säkra de framtida svenska skattekraven kan det enligt nämndens mening inte anses rättfärdigat att på det ovannämnda sättet olikabehandla svenska och utländska försäkringar när det gäller beskattningstidpunkten.

Den fråga som därvid uppkommer är om det är möjligt att tolka 10 kap. 8 § IL på så sätt att skattskyldigheten för förmånen inträder först när försäkringsbeloppen faller ut. Enligt EG-domstolen skall nationell rätt så långt det är möjligt tolkas EG-konformt, dvs. på ett sådant sätt att den blir förenlig med EG-rätten (se t.ex. mål 14/83, von Colson, REG 1984 s. I-1891 och mål C-106/89 Marleasing, REG 1990 s. I-4135). Även nationell rättspraxis skall tolkas EG-konformt (se mål C-456/98, Centrosteel, REG 2000 s. I-6007 punkt 17). Enligt nämndens mening bör på motsvarande sätt gälla att nationell rätt så långt det är möjligt skall tolkas i enlighet med bestämmelserna i EES-avtalet. Här kan anmärkas att bestämmelsen i 10 kap. 8 § IL ger uttryck för den s.k. kontantprincipen, en princip som funnits sedan kommunalskattelagens tillkomst. Regeringsrätten har i äldre praxis funnit att beskattning av förmån i form av att arbetsgivaren tecknat en kapitalförsäkring med den anställde som förmånstagare skulle beskattas vid den tidpunkt då försäkringsbeloppen föll ut (se t.ex. RÅ 1954 ref. 18 och RÅ 1961 ref. 24). Även om det senare avgörandet RÅ 2000 ref. 28 enligt vad som anförts ovan talar för att beskattning skall ske redan vid inbetalningen av premien är det enligt nämndens mening möjligt att tolka 10 kap. 8 § IL så att skattskyldigheten för förmånen inte inträder förrän vid den tidpunkt då pensionen betalas ut. Eftersom denna tolkning leder till att det svenska rättsläget blir förenligt med EES-avtalets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster skall den väljas även om en annan tolkning är mer näraliggande utifrån rent internrättsliga överväganden.

Av det anförda följer att en beskattning av A för förmånen av försäkringen inte kan komma i fråga före utbetalningen av pensionen.”

Fråga 3

”Av 2 § första stycket 7 a jämfört med 9 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt följer att X AB är skattskyldigt till avkastningsskatt och att skattesatsen är 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 §. Nämnden har därvid inte tagit ställning till om avkastningsskattelagen i sig är förenlig med EG-rätten (jfr EG-domstolens dom i mål nr C-118/96, Safir, REG 1998 s. I-1897 och RÅ 2004 ref. 66). ”

Fråga 4

”Av 3 § första stycket 8 a jämfört med sista stycket lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt följer att försäkringen inte skall tas upp som tillgång vid beräkning av A:s skattepliktiga förmögenhet.”

Giltighet

Förhandsbeskedet avser taxeringsåren 2006-2008.

Skiljaktiga meningar

Två ledamöter i Skatterättsnämnden är skiljaktiga såvitt avser fråga 2 och anför följande:

”Vi är ense med majoriteten att en omedelbar beskattning av den anställde när arbetsgivaren betalar premien för försäkringen är en inskränkning som inte är förenlig med artikel 36 i EES-avtalet. I frågan om beskattningen kan rättfärdigas har vi emellertid en annan uppfattning.

Majoritetens överväganden i den delen utgår från de fall där EG-domstolen godtagit en olikabehandling av avdragsrätten för premier avseende inhemska och utländska pensionsförsäkringar som belgisk rätt upprätthöll. Skillnaden i avdragsrätt motsvarades av att utfallande belopp på försäkringen beskattades endast om avdrag medgetts för premierna.

De svenska reglerna om fysiska personers beskattning av pensionsförsäkringar och motsvarande kapitalförsäkringar är utformade enligt samma synsätt. I rättsfallet RÅ 2004 ref. 84, som gällde en skattskyldig person som skulle teckna en pensionsförsäkring i ett engelskt bolag, fann Regeringsrätten med hänvisning till EG-domstolens praxis att det svenska systemet att inte medge avdrag för premierna inte stred mot artikel 49 EG eftersom utfallande belopp inte skulle beskattas.

I det aktuella fallet betalas premierna av arbetsgivaren i egenskap av försäkringstagare som ett led i den överenskommelse om lön och andra förmåner som föreligger mellan parterna. Den anställde tillförsäkras rätten till framtida utfallande belopp genom ett förmånstagarförordnande från arbetsgivaren. För förmånen av premiebetalningen skall den anställde beskattas. Ett alternativ skulle ha varit att den anställde fått högre lön och själv betalat premien, utan rätt till avdrag. Ur den anställdes synvinkel sker betalningen av premien i båda fallen med beskattade medel varför utfallande belopp på försäkringen skall vara skattefria.

Frågan är om det skulle vara möjligt att ersätta en omedelbar förmånsbeskattning av den anställde med en mindre ingripande åtgärd som ändå skulle kunna garantera att det sammanlagda beskattningsresultatet motsvarar det som gäller för inhemska pensionsförsäkringar. I de åberopade målen C-204/90, Bachmann, punkt 27 och C-300/90, kommissionen mot Belgien, punkt 20, fann EG domstolen att skattesystemets inre sammanhang inte kunde säkerställas genom bestämmelser som var mindre restriktiva än de då aktuella. Domstolen prövade därvid om ett krav på försäkringsgivaren att ställa en säkerhet för en framtida beskattning skulle kunna vara ett mindre ingripande alternativ. Den ansåg att så inte var fallet med hänvisning till de ytterligare kostnader som skulle vara förenade med ett sådant krav eftersom de skulle komma att övervältras på den skattskyldige (se de åberopade målen punkterna 25 och 18).

Vi har i det aktuella fallet inte funnit något alternativt förfarande som skulle garantera en senare beskattning av förmånen än vid premiebetalningen. Majoriteten pekar för sin del på en möjlighet att ålägga arbetsgivaren en skyldighet att ombesörja att beskattningen av förmånen effektueras när försäkringsbeloppen betalas ut som en garanti för de svenska skattekraven. Mot det kan anföras bl.a. att om inte arbetsgivaren skall riskera att slutligen få stå för kostnaden för skatten synes han tvingas att se till att den anställde förskotterar eller ställer annan säkerhet för betalningen av den framtida skatten. Det skulle för den anställde närmast vara likvärdigt med att själv omedelbart betala skatten.

Med hänsyn till det anförda anser vi en omedelbar beskattning av A:s förmån av premiebetalningen kan rättfärdigas.”

En ledamot i SRN är skiljaktig såvitt avser fråga 2 och anför följande:

”En försäkring är i inkomstskattehänseende en pensionsförsäkring om den uppfyller vissa villkor, bl.a. skall den ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. Har en försäkring meddelats i en försäkringsrörelse i annat land är försäkringen en kapitalförsäkring även om den i övrigt uppfyller villkoren för att vara en svensk pensionsförsäkring. Härifrån finns vissa mindre undantag från vilka kan bortses i detta sammanhang.

För kapitalförsäkringar medges inte avdrag för försäkringspremien. I gengäld beskattas inte utfallande försäkringsbelopp. Sedan länge gäller emellertid att om en arbetsgivare tar en kapitalförsäkring att utbetalas till en anställd när denne t.ex. slutar sin tjänst får arbetsgivaren avdrag för premien – inte som för en premiekostnad – utan som en lönekostnad avseende den anställde. Den sistnämnde blir samtidigt skattskyldig för ett belopp motsvarande premien som en löneförmån. De på försäkringen utfallande beloppen blir skattefria blir skattefria hos mottagaren (se bl.a. prop. 1950:93 s. 173 f.). I motsats till vad som gäller om pensionsförsäkringar, som omgärdas av en omfattande och detaljerad sammanhållen lagreglering, finns inte någon motsvarande särskild lagreglering för kapitalförsäkringar använda på nyss nämnda sätt i pensioneringssyfte. Beskattningen följer i stället av de allmänna reglerna om avdragsrätt för kostnader i näringsverksamhet och skattskyldighet för löneförmåner i tjänst samt skattefrihet för utfallande belopp från kapitalförsäkringar.

Inkomstbeskattningen i fråga om pensionsförsäkringar följer regler som delvis avviker från de allmänna reglerna om beskattning av förmåner till anställda. Även enligt dessa regler får arbetsgivaren – inom vissa ramar – avdrag för försäkringspremierna. Men den anställde beskattas inte omedelbart för en löneförmån utan beskattningen sker i stället i takt med att försäkringsbeloppen faller ut. Denna skillnad ifråga om den anställdes beskattning beroende på om arbetsgivaren tar en pensionsförsäkring i Sverige eller en motsvarande försäkring i annat EU-land, dvs. en kapitalförsäkring, utgör som nämnden funnit ett hinder mot den fria rörligheten för tjänster enligt EG-rätten. En omedelbar beskattning av den anställde enligt de ovan nämnda allmänna reglerna om beskattning av tjänsteinkomster när arbetsgivaren tar en försäkring utomlands för en anställd, får därför inte ske när övriga villkor för en pensionsförsäkring är uppfyllda.

Beskattningen såvitt avser kapitalförsäkring tagen för en anställd enligt det ovan angivna sker på samma sätt som om den anställde av arbetsgivaren fått ett lönebelopp motsvarande premien och därefter själv utan avdragsrätt köpt den ifrågavarande kapitalförsäkringen. Den omedelbara beskattningen enligt intern rätt av den anställde som för en löneförmån följer därvid av bestämmelsen i 10 kap. 8 § IL och motsvarande tidigare bestämmelser om den s.k. kontantprincipen. Enligt den nämnda paragrafen skall, såvitt gäller tjänst, inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. Någon annan beskattningstidpunkt för löneinkomst, som på grund av EG-rätten inte får tas upp till beskattning enligt nämnda bestämmelse, finns inte föreskriven och kan enligt min mening inte tillskapas vid rättstillämpningen.

Det förhållandet att reglerna om omedelbar beskattning av den anställde såsom för en löneförmån inte får tillämpas på grund av EG-rätten kan inte heller anses få till konsekvens att försäkringen blir en pensionsförsäkring enligt den definition som ges i de svenska reglerna, dvs. att den är tecknad i försäkringsrörelse här, med påföljd att utfallande belopp från försäkringen skulle bli skattepliktiga. Den ifrågavarande försäkringen är per definition alltjämt en kapitalförsäkring enligt intern svensk rätt och en beskattning skulle strida mot den klara och otvetydiga regeln i 8 kap. 14 § IL som säger att ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkring är skattefria. Med hänsyn till förekomsten av nämnda regel krävs enligt min mening en uttrycklig lagbestämmelse för att beskatta utfallande belopp i en situation som den förevarande.

Jag anser att frågan bort besvaras i enlighet med det anförda.”

Nämndens sekreterare är av avvikande mening såvitt avser frågorna 1 och 2 och anför följande:

”En tillämpning av det s.k. etableringskravet i 58 kap. 4 § IL leder till att A blir omedelbart beskattad i inkomstslaget tjänst för den av X AB betalda försäkringspremien som förmån av kapitalförsäkring (jfr RÅ 2000 ref. 28). En omedelbar beskattning av premien för ifrågavarande försäkring får anses utgöra en sådan förbjuden inskränkning i rätten att tillhandahålla tjänster motsvarande den inskränkning för arbetsgivaren i rätten till omedelbart avdrag som förelåg i målet C-422/01, Skandia och Ramstedt. En inskränkning som inte kan rättfärdigas eftersom avdragsrätten och beskattningen ligger hos skilda personer. Vid sådant förhållande får inte etableringskravet tillämpas vilket leder till att försäkringen skall anses inte som en kapitalförsäkring utan som en tjänstepensionsförsäkring förutsatt att det inte avtalas att försäkringen ändå skall anses som en kapitalförsäkring (s.k. kapitalpensionsförsäkring). Jag anser därför att X AB blir skyldigt att betala särskild löneskatt på premien för försäkringen (fråga 1) och att A skall beskattas i inkomstslaget tjänst i takt med pensionsutbetalningarna (fråga 2).”