På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Förhandsbesked från Skatterättsnämnden

Överlåtelse av s.k. blandad verksamhet genom apportemission 

Beslutande instans: Skatterättsnämnden

Datum: 2006-11-06

Område: Mervärdesskatt

Dnr/målnr/löpnr:
-
Tillskjutandet av tillgångarna i en s.k. blandad verksamhet genom apportemission har ansetts utgöra en omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.
 
Redovisningsperioder under tiden januari 2006 — december 2008
 
"Skatterättsnämnden beslutar följande.
 
FÖRHANDSBESKED

 
Fråga 1
 
Sökandebolagets tillskott av tillgångar till det nybildade bolaget utgör i mervärdesskattehänseende en omsättning i yrkesmässig verksamhet.

 
Fråga 2
 
Omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
 
MOTIVERING
 
Sökandebolaget har enligt ansökan inlett diskussioner med två samarbetspartners för att skapa en effektivare verksamhet i norden. Avsikten är att Sökandebolaget i utbyte mot aktier i ett för ändamålet nybildat bolag till marknadsvärdet skall skjuta till sin verksamhet till nämnda bolag. I Sökandebolagets verksamhet omsätts inte bara skattefria utan även till viss del skattepliktiga tjänster vilket medför att Sökandebolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i enlighet med bestämmelserna i 8 kap. 13 § ML är begränsad. Avdragsrätten i verksamheten kommer att vara begränsad på motsvarande sätt även efter överlåtelsen.
 
Sökandebolaget har i ärendet ställt två frågor, nämligen dels om tillskjutandet av verksamheten i utbyte mot aktier innebär att en omsättning i yrkesmässig verksamhet enligt ML föreligger (fråga 1), dels, om svaret på fråga 1 är ja, om denna omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML (fråga 2).

 
Fråga 1
 
Av 2 kap. 1 § ML framgår vad som förstås med omsättning av vara och tjänst. I förarbetena framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts. (prop. 1993/94:99 s. 135).
 
EG-rättens motsvarighet till ML:s bestämmelser om omsättning finns i artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) enligt vilken mervärdesskatt i förekommande fall skall betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Av artiklarna 5 och 6 framgår närmare vad som förstås med leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller ej eller som ett tillskott till ett bolag, kan medlemsstaterna enligt artikel 5.8 anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Bestämmelsen skall enligt artikel 6.5 även tillämpas på tillhandahållande av tjänster.
 
Enligt EG-domstolens praxis fordras för att en tjänst skall anses tillhandahållen "mot vederlag" att det mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där det vederlag som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet av den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se t.ex. punkt 14 i domen i mål C-16/93 ang. R. J. Tolsma, REG 1994, s. I-743). Domstolens praxis innebär också att det måste föreligga en direkt koppling mellan vederlaget och tillhandahållandet.
 
Nämnden gör följande bedömning.
 
Enligt EG-domstolens praxis skall ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, som mot ett tillskott i form av en kontantinsats låter en bolagsman inträda i bolaget inte anses tillhandahålla denne en tjänst mot vederlag (se p. 43 i domen i mål C-442/01 ang. KapHag, REG 2003, s. I-6851). Samma slutsats gäller enligt domstolen i fråga om emission av aktier som sker i syfte att anskaffa kapital. Ur aktieägarens synvinkel utgör enligt domstolen vidare i ett sådant fall betalningen av de belopp som krävs för kapitalökningen en investering eller en kapitalökning och inte en betalning av ett vederlag (p. 26 i domen i mål C-465/03 ang. Kretztechnik, REG 2005, s. I-4357).
 
Omständigheterna i detta ärende är enligt nämndens mening dock inte jämförbara med de situationer som förelåg i de av EG-domstolen avgjorda målen. Den med ansökan tilltänkta transaktionen kan enligt nämndens mening inte anses ske i kapitalplaceringssyfte utan främst för att organisera om verksamheten. Ordalydelsen av artikel 5.8 tyder också på att utgångspunkten är att en överföring av tillgångar i form av ett tillskott ses som leverans av varor.
 
Enligt nämndens bedömning är villkoren enligt EG-domstolens praxis i detta fall uppfyllda för att Sökandebolagets tillskott av tillgångar till det nybildade bolaget skall behandlas som en leverans av varor och/eller tillhandahållande av tjänster mot vederlag. Fråga är därmed om en omsättning i en av Sökandebolaget bedriven yrkesmässig verksamhet.

 
Fråga 2
 
Med hänsyn till svaret på fråga 1 uppkommer fråga huruvida omsättningen omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 25 § ML. Enligt denna bestämmelse undantas från skatteplikt såvitt nu är i fråga omsättning av tillgångar i en verksamhet när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten. Av 1 kap. 7 § ML följer att det som föreskrivs om undantag från skatteplikt vid omsättning i samband med överlåtelse av en verksamhet också gäller när omsättningen sker i samband med överlåtelse av en del av en verksamhet.
 
Skälen för undantaget har i första hand ansetts vara av praktisk natur. Övertagaren av en verksamhet eller del av en verksamhet äger i allmänhet rätt till avdrag för ingående skatt. Detta innebär att statskassan inte skulle tillföras ytterligare medel även om nu ifrågavarande transaktioner var skattepliktiga. Härtill har en skatteplikt ansetts medföra problem i de fall det i en eventuell överlåtelse ingår objekt som är skattefria och i de fall den överlåtna verksamheten endast delvis medför skattskyldighet. Undantaget har också ansetts underlätta önskvärda förändringar av ägarstrukturen i näringslivet genom att likviditetspåfrestningar undviks (SOU 1989:35 s.210 f . och prop. 1989/90:111 s.116 f .).
 
Motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns i artiklarna 5.8 och 6.5. Enligt dessa kan som ovan nämnts medlemsstaterna vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig det sker mot vederlag eller ej eller som ett tillskott till ett bolag, anse att någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Vid behov får medlemsstaterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkurrenssnedvridning i fall där mottagaren inte är skattskyldig fullt ut.
 
Målet C-497/01 angående Zita Modes Sàrl, REG 2003, s. I-14393, gällde tillämpningsområdet för artikel 5.8. EG-domstolen anförde i sin dom i målet bl.a. följande. Mot bakgrund av det sammanhang i vilket artikel 5.8 ingår och syftet med den framgår det att denna bestämmelse syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående mervärdesskatten. Mot bakgrund av detta syfte skall begreppet "överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag" tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag (p. 39 och 40 i domen).  
 
Att det svenska tillvägagångssättet för att undanta de aktuella transaktionerna från beskattning är en regel om undantag från skatteplikt medan EG-bestämmelserna innebär att transaktionerna inte skall anses utgöra varuomsättning eller tillhandahållande av tjänster har ansetts sakna betydelse eftersom resultatet blir detsamma (SOU 1994:88 s. 183). Bestämmelsen i 3 kap. 25 § är enligt Regeringsrättens praxis att uppfatta som ett utnyttjande från svensk sida av den valmöjlighet som artikel 5.8 ger medlemsstaterna (se RÅ 2001 not. 99).
 
Nämnden gör följande bedömning.
 
Enligt EG-rätten är de nationella domstolarna vid tillämpning av nationell rätt skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås och därmed agera i överensstämmelse med artikel 249 tredje stycket i EG-fördraget, tidigare artikel 189 i Romfördraget (EG-domstolens dom i mål C-106/89 ang. Marleasing SA, REG 1990, s. I-4135, p. 8).

Fråga är om en överlåtelse av tillgångar i en s.k. blandad verksamhet, dvs. en verksamhet med både skattepliktiga och skattefria omsättningar, kan omfattas av undantaget i 3 kap. 25 § ML. Utformningen av och innehållet i bestämmelsen är enligt nämndens mening inte så klart och entydigt att frågan kan bedömas enbart med tillämpning av bestämmelsens ordalydelse utan frågan får avgöras även med beaktande av motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet och EG-domstolens praxis på området.
 
För att ML:s bestämmelse skall vara tillämplig krävs bl.a. att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten. Detta villkor har stöd i artikel 5.8 andra meningen enligt vilken medlemsstaterna vid behov får vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkurrenssnedvridning i de fall mottagaren inte är skattskyldig fullt ut. Det krävs således i dessa fall enligt direktivet att en tillämpning av bestämmelsen i artikel 5.8. första meningen skulle leda till en konkurrenssnedvridning för att inte få tillämpas. En gemenskapskonform tolkning leder till att även bestämmelsen i 3 kap. 25 § tillämpas på motsvarande sätt.
 
Det i ärendet avsedda förfarandet innebär att Sökandebolaget överför sin verksamhet till ett nybildat bolag. Vad som händer är med andra ord endast att det nybildade bolaget träder i Sökandebolagets ställe och verksamheten kommer att drivas vidare på motsvarande sätt som sker för närvarande. Någon snedvridning av konkurrensen ur mervärdesskattesynpunkt i förhållande till andra företag som driver motsvarande slags verksamhet kan i ett sådant fall inte antas uppkomma. Den tilltänkta transaktionen bör därför i enlighet med artikel 5.8. anses som en sådan omsättning som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 25 § ML. Ett motsatt synsätt skulle enligt nämndens mening, på sätt anges i de tidigare återgivna förarbetsuttalandena, bl.a. kunna innebära att önskvärda förändringar av ägarstrukturer i näringslivet motverkas. 
 
Svaret på fråga 2 har utformats med utgångspunkt i det angivna synsättet."
 
Kommentar:
Enligt Skatteverkets uppfattning är 3 kap. 25 § ML inte tillämplig i detta fall, eftersom det övertagande bolaget inte skulle ha haft rätt till avdrag eller återbetalning av hela skatten. Skatteverket har därför överklagat förhandsbeskedet till Regeringsrätten.