Arkiv för Rättslig vägledning

Behandling av elkostnader/kostnadskomponenten elenergi vid varulagervärdering

Frågan avser hur en viss kostnadskomponent (direkt tillverkningskostnad) i ett tillverkande företag skall behandlas vid fastställande av det egentillverkade lagrets värde i bokslutet. Lagret omsättes tolv gången per år.
Den kostnadskomponent, som frågan avser, är elkostnaden. Tillverkningsföretaget har uppgivit att man vid värderingen av lagret, där kostnaden för el i produktionen är en väsentlig beståndsdel, räknat med en genomsnittlig årlig kostnad per förbrukad enhet elenergi. Syftet har av företaget uppgivits vara en konsistent lagervärdering i resultatrapporter som lämnas fyra gången per år.
SKM anser att man i stället skall beräkna den faktiska havda elkostnaden för på balansdagen inneliggande lager.
 

BFL och ÅRL

Det finns för närvarande två regelverk på redovisningsområdet: Bokföringslagen (BFL)  och årsredovisningslagen (ÅRL). BFL:s  balansräkningsschema i 19 § upptar under rubriken omsättnings-tillgångar balansposten Varulager. Ytterligare en fråga - som bör beaktas för att svaret även skall vara framåtsyftande - är huruvida ÅRL innebär ett införande av annorlunda värderingsregler än vad som gäller enligt BFL. Den av SKM ställda frågan skall dock primärt bedömas med utgångspunkt i BFL:s regelverk. Vid framtida bokslut, dvs för räkenskapsår som börjar den 1 januari 1997 eller senare, skall däremot ÅRL tillämpas.

Värderingsprinciper avseende lager: Redovisning/bokslut respektive företagsbeskattning

En i sammanhanget uppkommande fråga är huruvida samma värderingsregler skall tillämpas vid den civilrättsliga respektive vid den skatterättsliga värderingen. I punkt 2 första stycket av anvisningarna  till 24 § KL anges att lager inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Vidare anges att begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde skall ha den innebörd som anges i 13 och 14 §§ BFL. Av 14 § BFL framgår att med verkligt värde förstås normalt nettoförsäljningsvärdet, men verkligt värde kan även utgöras av återanskaffningsvärdet. Inkurans beaktas genom beräkningen av nettoförsäljningsvärdet.

Anvisningspunkt 2, andra stycket, till 24 § KL stadgar:

Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar, som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång, anses som de av honom senast anskaffade eller tillverkade.

Detta stadgande innebär att FIFU-metoden skall tillämpas vid den skattemässiga lagervärderingen.

Ett varulager skall civilrättsligt värderas enligt lägsta värdets princip, dvs. till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Bedömningen görs post för post. I anskaffningsvärdet skall ingå alla utgifter som företaget haft i den normala verksamheten för att bringa varan till dess tillstånd och plats på balansdagen. Dit hör anskaffningsvärdet för ingående råmaterial och halvfabrikat, andra direkta kostnader som nedlagts på varan samt ett skäligt pålägg för indirekta tillverkningskostnader. Den senare typen av kostnader är sådana som inte direkt kan hänföras till produkter eller order. De klassificeras normalt efter funktioner och kostnadsställen, varefter de fördelas på produkterna med hjälp av s.k. fördelningsnycklar såsom löner eller produktionstid. Bland indirekta tillverkningskostnader skall inräknas avskrivningar på anläggningstillgångar som används i tillverkningen. I det nu aktuella ärendet är det enbart fråga om en viss direkt tillverkningskostnad, varför svaret fortsättningsvis enbart behandlar denna kostnadstyp.

Det nu aktuella ärendet avser värdering av färdigvaror. Värdering till verkligt värde är inte aktuellt, varför svaret enbart behandlar värdering till anskaffningsvärde.

KL:s terminologi

24 § KL med anv. kopplar på ett övergripande plan samman inkomst av näringsverksamhet med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Bokföringsmässiga grunder torde kunna knytas till BFL:s regler. Dessutom skall enligt KL god redovisningssed - ett grundläggande krav enligt 2 § BFL - tillämpas. God redovisningssed är även i ÅRL, tillsammans med rättvisande bild, ett grundläggande krav på årsredovisningen.

Varje enskilt redovisningsområde, där ett strikt samband mellan redovisning och beskattning råder, brukar betecknas som ett kopplat område. Det kan med hänsyn till formuleringen i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24§ KL diskuteras huruvida lager värderas enligt en skatteregel eller inte. Terminologin i KL är inte alltid entydig och klar. Hade lagstiftarens avsikt varit att helt knyta an till det bokföringsmässiga begreppet omsättningstillgång borde exempelvis uppräkningen i punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL inte ha omfattat "kundfordringar", som ju är en form av bokföringsmässiga omsättningstillgångar. Det naturliga uttryckssättet hade varit att i andra meningen skriva "andra omsättningstillgångar."

Då det gäller fastställande av det skattemässiga anskaffningsvärdet för varulager torde det emellertid inte råda någon tvekan om att man åsyftar anskaffningsvärdet i den bemärkelse och med den innebörd som avses i 13 § BFL. I den meningen kan man hävda att det rör sig om ett kopplat område.

Inventeringslagen (1955:257)

Inventeringslagen kopplar begreppet anskaffningsvärde till BFL och anger i 1 §:

Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket bokföringslagen, eller i förekommande fall 4 kap 9 § andra - fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554), 4 kap 5 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller 4 kap 4 § lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar, som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång, anses som de av honom senast anskaffade eller tillverkade.

Inventeringslagen knyter i likhet med KL terminologiskt an till BFL:s begrepp anskaffningsvärde och - i förekommande fall - även till de olika ÅRL. Såväl KL som inventeringslagen utnyttjar således ett inom redovisningen välkänt och allmänt nyttjat begrepp, anskaffningsvärde, och tillämpar begreppet med samma innebörd för beskattningsändamål.

Då det gäller valet av kostnadsallokeringsformel, där redovisningsteorin känner ett antal formler med olika egenskaper, är inventeringslagen däremot mycket specifik och accepterar enbart FIFU-metoden för beskattningsändamål.
 

Bokföringsnämnden

BFN har inte givit ut någon rekommendation eller uttalande som behandlar frågor om beräkning av varulagrets anskaffningsvärde.
 

Redovisningsrådet

Redovisningsrådet har i sin rekommendation RR2 under rubriken Anskaffningsvärde, Egentillverkade halv- och helfabrikat angivit i punkt 15:

Anskaffningsvärdet för egentillverkade halv- och helfabrikat består av anskaffningsvärdet för ingående råmaterial och halvfabrikat, andra direkta kostnader som nedlagts på varan samt skäligt pålägg för indirekta tillverkningskostnader.
 
Under rubriken Anskaffningsvärde, Inköpta varor (råvaror, insatsvaror, halv- och helfabrikat) anger man i punkt 13:

Anskaffas varor av samma slag vid olika tidpunkter skall anskaffningsvärdet bestämmas enligt först in-först ut-principen (FIFU).  Då praktiska svårigheter föreligger att tillämpa FIFU-metoden kan en vägd genomsnittsberäkning användas när denna ger en god approximation till FIFU-metoden.

Man noterar att det i punkt 13 uppställs två villkor för att vägd genomsnittsberäkning skall få tillämpas:
1. Praktiska svårigheter skall föreligga att tillämpa FIFU
2. Vägd genomsnittsberäkning skall ge en god approximation till FIFU

I det aktuella fallet har det inte hävdats att det skulle föreligga några praktiska svårigheter och ej heller att metoden skulle ge en god approximation till FIFU. Syftet med företagets beräkningsmetoder är tvärt om att ernå ett lagervärde som markant avviker från vad en tillämpning av FIFU skulle ge.
 
Redovisningsrådets rekommendation är, såvitt gäller metoden "vägd genomsnittsberäkning", inte förenlig med KL och inventeringslagen, vilka uttryckligen kräver FIFU. Om å andra sidan de två villkor som uppställs i punkt 13 är uppfyllda, så kan det göras gällande att man i praktiken har uppnått i stort sett samma lagervärde som en värdering enligt FIFU- metoden skulle ge.

IASC

Internationella redovisningsrekommendationer utges av International Accounting Standards Committee (IASC). Rekommendationen IAS 2 Inventories, dvs lager, innehåller ett avsnitt betecknat Kostnader för förädling. I punkt 10 anges att lagrets förädlingskostnader inkluderar kostnader som har direkt samband med tillverkningsenheterna såsom direkt arbetslön. De inkluderar också en planmässig tilldelning av fasta och rörliga tillverkningskostnader, som har åsamkats för att omforma råvaror till färdigt gods.

IAS 2 har även ett avsnitt som behandlar kostnadsallokeringsformler. Däri anges i punkt 19 och 20 att i normalfallet skall de faktiska kostnader som är förknippade med varje enskild produkt styra värderingen. Om det emellertid handlar om ett stort antal lagerartiklar som vanligtvis är utbytbara mot varandra skall kostnadsallokerings-formeln FIFU eller vägd genomsnittskostnad användas. Som tillåtet alternativt redovisningssätt medges LIFU enligt punkt 23.

ÅRL

Bestämmelsen i 4:3 om anskaffningsvärde (samma beräkningsteknik för anläggningstillgångar och omsättningstillgångar) stadgar i tredje stycket:

I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader.

Författningskommentaren till denna bestämmelse diskuterar enbart innebörden av indirekta tillverkningskostnader. Härav torde man kunna sluta sig till att någon förändring av innebörden i begreppet direkta tillverkningskostnader jämfört med BFL inte är avsedd.
 

Av ovanstående framställning torde framgå att lagstiftningen inom skatteområdet förlitar sig på civilrättens terminologi och begreppens innebörd då det gäller flertalet av de regler som bestämmer ett varulagers anskaffningsvärde. Både KL och inventeringslagen föreskriver dock att FIFU skall tillämpas.

De omsättningstillgångar som redovisas under rubriken Varulager i BFL:s mening kan bestå av råmaterial, halvfabrikat och färdigvaror/helfabrikat. I det aktuella ärendet rör det sig om egentillverkade färdigvaror. Som framgår av den inledande bakgrundsbeskrivningen omsättes varulagret tolv gånger per år. För varulager gäller värdering enligt lägsta värdets princip. Eftersom det i detta fall inte är aktuellt med värdering till verkligt värde är värderingsfrågan koncentrerad till definitionen av anskaffningsvärde. Anskaffningsvärdet består av komponenterna direkta och indirekta tillverkningskostnader. Den kostnad som saken i detta fall gäller är otvistligt av kategorin direkt kostnad. De direkta tillverknings- kostnaderna är, som namnet anger, direkt förbundna med tillverkning av en viss vara. Det är med andra ord fråga om att beräkna samtliga direkta kostnader för inneliggande lager.

Några beräkningssvårigheter att fastställa de direkta kostnaderna föreligger såvitt framgår av beskrivningen inte. Lagervärdet skall därför beräknas med tillämpning av den i såväl KL som inventeringslagen föreskrivna metoden FIFU. Lagen ger inte utrymme att tillämpa olika kostnadsallokeringsformler för skilda kostnadskomponenter i inneliggande lager om det får till konsekvens att lagervärdet kommer att avvika från en värdering enligt FIFU-beräkning.
En värdering enligt vägd genomsnittsberäkning med de restriktioner som anges i RR2 ger i stort sett samma resultat som FIFU och har därför i praktiken skattemässigt accepterats. Därmed är skattefrågan besvarad.

Företaget har hävdat att man av lagervärdeutjämningsskäl önskar värdera lagret till ett genomsnittspris - mätt över hela räkenskapsåret - av den direkta tillverkningskostnaden elenergi. Syfte och förutsättningar för vägd genomsnittsberäkning som anges i RR2 punkt 13 föreligger inte och därför torde metoden inte heller vara förenlig med god redovisningssed. Därtill kan sägas att metoden såsom den beskrivits inte utgör vad som normalt avses med genomsnittsmetoden.
Den beskrivna metoden öppnar för möjligheter till godtycke i värderingen.

Det kan tilläggas att i specialmotiveringen i propositionen till årsredovisningslagen (prop 1995/96:10, s 208) anförs följande om värderingsmetoder i anslutning till 4:11 ÅRL:

FIFO-metoden och beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser är redan i dag vanligt förekommande metoder och har fått sin utformning i praxis. Det har inte ansetts lämpligt att i lag lämna närmare anvisningar om metodernas användning och utformning. Inte heller har det ansetts lämpligt att precisera vilka  "andra liknande principer" för varulagervärde ring som bör få komma till användning. Det bör dock vara fråga om värderingsmetoder som i sina principiella huvuddrag överensstämmer med FIFO-metoden eller med en beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser (s.k. nominella värderingsprinciper). Det är också naturligt att förstå bestämmelsen så att metoder som uppvisar större likheter med LIFO-metoden än med  FIFO-metoden eller genomsnittsprismetoden inte är tillåtna.

Vår tolkning är att lagstiftaren utgått från att samtliga kostnadskomponen ter i lagret värderas på ett enhetligt sätt. Man torde således inte kunna bryta ut en viss betydande kostnadskomponent (elenergi) i färdigvarulagret och på den tillämpa en annan värderingsmetod än på övriga. Det framgår också att den nu omfrågade, närmast LIFO-betona de, värderingen i sig inte är förenlig med ÅRL.

Enligt uppgift från företagets revisorer tillämpas samma avsteg från FIFO- metoden av några andra företag med elintensiv produktion. Betydelsen och slutsatserna av denna undersökning skall dock inte överbetonas. Det förhåller sig också så att en eventuell branschpraxis - om det skulle vara frågan om en sådan - som står i strid mot en tydlig lagregel inte kan ges företräde framför lagen.

Avslutningsvis kan nämnas att det inte är särskilt ovanligt att inköpspriser på ett tillverkningsföretags insatsvaror fluktuerar, exempelvis till följd av ändrade världsmarknadspriser eller ändrade växelkurser för importerade varor. Det ligger i sakens natur och detta återspeglas även i varulagrets redovisade värde. Om företaget finner det motiverat, kan man givetvis i en notupplysning informera härom. ÅRL kräver i 5:2 och 6:1 information om värderingsprinciper respektive om sådana förhållanden som inte redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktiga för bedömningen av bolagets ställning och resultat.