1. Sammanfattning

Ett bolags tjänster avseende produktgodkännande har skatterättsligt bedömts vara pågående arbeten på löpande räkning. Detta har fått till följd att belopp som bolaget fakturerat under räkenskapsåret ska tas upp till beskattning enligt de skatterättsliga reglerna för pågående arbeten i konsultrörelse.

I svaret har även redovisningsreglerna för färdigställandemetoden beskrivits. Dessa regler innebär att tjänster som bolaget enligt avtal har rätt att fakturera ska intäktsredovisas oavsett om fakturering skett eller inte.

2. Bakgrund

Ett bolag bedriver verksamhet med utfärdande av bl.a. produktgodkännande. För dessa tjänster tar bolaget enligt sina allmänna avtalsvillkor ut ersättning för ansökningsavgift, tidsarvode för handläggning och särskild ersättning (milersättning, traktamente, restid m.m.). För uppdrag som inte beräknas bli avslutade inom en månad från acceptdatum har bolaget rätt att månadsvis fakturera upparbetade kostnader. I den löpande redovisningen har bolaget intäktsfört fakturerade avgifter.

I bokslutet 1997-12-31 har bolaget skuldfört beloppen avseende ansökningsavgifter för uppdrag som inte var avslutade på bokslutsdagen. Skattemyndigheten har inte godtagit skuldföringen med motiveringen att det är fråga om arbeten på löpande räkning och att intäktsföringen då ska ske i takt med faktureringen.

Bolaget har med hänvisning till RSV Dt 1993:1 hävdat att de skattemässiga reglerna om pågående arbeten till fast pris är tillämpliga, eftersom ansökningsavgiften genomsnittligt något överstiger 10 % av den totala ersättningen. Bolaget har även ifrågasatt om de särskilda skattereglerna för pågående arbeten över huvud taget är tillämpliga för bolagets verksamhet.

3. Frågor

Med anledning av bolagets framförda synpunkter ställs följande frågor.

1) Utgör bolagets tjänster med produktgodkännande arbeten på löpande räkning eller arbeten till fast pris?

2) Får bolaget åberopa den skattemässiga fastprisregeln i bokslutet trots att bolaget under löpande år intäktsfört de fakturerade ansökningsavgifterna?

3) Hur ska bolagets redovisning bedömas enligt de allmänna skatte- och redovisningsreglerna?

4. Svar

4.1 Svar på fråga 1, klassificeringen av bolagets tjänster

De skattemässiga reglerna för pågående arbeten återfinns i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL (motsvarande regler finns numera i 17 kap. inkomstskattelagen, IL) och gäller för skattskyldiga som bedriver byggnads-, hantverks-, anläggningsrörelse eller konsultrörelse. Riksskatteverket (RSV) har utfärdat rekommendationer för tillämpningen av bestämmelserna, RSV Dt 1993:1. Enligt rekommendationen innefattar begreppet konsultrörelse ett brett spektrum av verksamheter, inkluderande sådan som bedrivs av revisorer, läkare, skrivbyråer m.fl. Någon begränsning till verksamheter med anknytning till byggområdet finns inte.

Enligt lagstiftningen anses ett arbete utfört på löpande räkning "om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för arbetet."

I prop. 1980/81:68 s.141 uttalas: "Reglerna för löpande räkning skall dock tillämpas även då det - exempelvis med hänsyn till rådande branschpraxis - utan uttryckligt avtal är underförstått att debiteringen sker enligt bestämd tidstaxa. Ett vanligt fall är att ersättningen baseras på uppdragstagarens självkostnader för arbetet."

I RSV Dt 1993:1 beskrivs i avsnitt 4 arbeten på löpande räkning. Där sägs bl.a. att vad som utmärker ett arbete på löpande räkning är att uppdragstagaren inte står för något mer omfattande ekonomiskt risktagande. I själva rekommendationerna definieras lagtextens uttryck "uteslutande eller praktiskt taget uteslutande" som 90 %.

Den ersättning som bolaget i det här fallet tar ut består av ansökningsavgift, tidsarvode för handläggning och särskild ersättning. Ansökningsavgiften är visserligen inte en renodlad ersättning per tidsenhet, men får antas vara tilltagen så att den ger bolaget full täckning för alla utgifter som arbetet orsakar. Något ekonomiskt risktagande att tala om torde inte finnas.

Bolagets verksamhet med certifieringstjänster utgör därför enligt referensgruppens uppfattning uppdrag på löpande räkning enligt skatteregeln.

4.2 Svar på fråga 2, redovisningen i den löpande bokföringen respektive i bokslutet

Den andra frågan avser om bolaget kan åberopa de skattemässiga reglerna om fastprisarbeten i bokslutet trots att bolaget i den löpande redovisningen intäktsfört fakturerade belopp som om arbetena var utförda på löpande räkning.

Svaret på denna fråga avgörs av klassificeringen. Utgör således arbetena fastprisarbeten ska de också redovisas enligt dessa regler i bokslutet oavsett hur bokföring skett under räkenskapsåret. Nämnas bör att enligt årsredovisningslagen (ÅRL) får ett pågående arbeten redovisas antingen enligt färdigställandemetoden eller enligt metoden för successiv vinstavräkning (4 kap. 9-10 §§ ÅRL).

Som framgår av svaret på fråga 1 har de ifrågavarande arbetena ansetts utgöra uppdrag på löpande räkning. Med anledning härav får inte reglerna om fastprisarbeten tillämpas.

4.3 Svar på fråga 3, bedömning enligt de allmänna redovisnings- och skattereglerna

Enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 24 § KL (17 kap. 23 § IL) godtas den i räkenskaperna gjorda redovisningen av pågående arbeten om redovisningen inte står i strid med bestämmelserna i denna anvisningspunkt. I tredje stycket av anvisningspunkten (17 kap. 26 § IL) står att värdet av pågående arbeten, som utförts på löpande räkning inte behöver tas upp som tillgång. I stället ska som intäkt tas upp vad den skattskyldige har fakturerat under beskattningsåret. Det betyder att den skattskyldige får avstå från att tillämpa den senare regeln och i stället lägga redovisningen till grund för beskattningen.

Enligt 24 § KL (14 kap. 2 § IL) ska inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. I 3:e stycket i punkt 1 av anvisningarna anges att en inkomst ska anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna.

Om man avstår från att vid beskattningen tillämpa bestämmelsen i punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL (17 kap. 26 § IL) utan i stället föredrar att lägga sin redovisning till grund för beskattningen krävs således att redovisningen är i enlighet med god redovisningssed.

I ÅRL anges i 2 kap. 4 § första stycket de grundläggande redovisningsprinciperna. I punkt 4 återfinns periodiseringsprincipen som innebär att intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen. I punkt 3 a) återfinns realisationsprincipen. I lagrummet anges att endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen. I författningskommentaren (prop. 1995/96:10 sid. 184) anges att när det gäller tolkningen av begreppet ”konstaterade intäkter” torde ledning kunna hämtas bl.a. från internationell praxis som den kommer till uttryck i IAS 18, Revenue. I författningskommentaren anges att intäkten vid försäljning av varor normalt bör kunna anses konstaterad sedan leverans och fakturering har skett. Någon särskild kommentar beträffande vad som gäller för tjänster finns dock inte.

I 4 kap. 9 och 10 §§ ÅRL finns redovisningsregler för omsättningstillgångar, till vilka pågående arbeten hänförs. Enligt 9 § balanseras nedlagda kostnader för inte avslutade arbeten, vilket innebär att vinstavräkningen sker först sedan prestationen utförts och är avlämnad enligt överenskommelse mellan parterna. Enligt 10 § kan pågående arbeten värderas till belopp över anskaffningsvärdet, vilket innebär att vinstavräkningen sker successivt i förhållande till färdigställandegraden.

Redovisningsrådet har i augusti 1999 gett ut rekommendation RR 11 Intäkter som en implementering av IAS 18. RR 11 anger som redovisningssätt successiv vinstavräkning men tillåter för redovisning i juridisk person även en redovisning som överensstämmer med reglerna i KL och ÅRL, dvs. färdigställandemetoden.

Bolaget har inte tillämpat successiv vinstavräkning. Den andra metoden, färdigställandemetoden, innebär att intäkt av ett tjänsteuppdrag anses konstaterad då tjänsten utförts och då rätt till fakturering enligt avtal o. dyl. föreligger.

Av bolagets allmänna avtalsvillkor framgår närmare vad som gäller avseende av bolaget utförda tjänster. Ersättningen avser ansökningsavgift, tidsarvode för handläggning och särskild ersättning. För uppdrag som inte beräknas färdigställda inom en månad från acceptdatum äger bolaget rätt att löpande fakturera (månadsvis) upparbetade kostnader.

I det aktuella fallet avser frågan om bolagets skuldföring av fakturerade ansökningsavgifter för ej avslutade uppdrag är korrekt. En prövning måste först göras om de fakturerade beloppen avser utförda tjänster eller om de avser förskott. Rena förskott ska enligt allmänna principer inte redovisas som intäkt, detta beroende på att någon prestation inte utförts.

Enligt bolaget är ansökningsavgiften ett förskott som avser att täcka efterbehandlingskostnader som egen administration, registerhållning och kommunikation med myndigheter. Enligt bolaget kan avgiften krediteras och återbetalas i de fall kunden återtar uppdraget, något som dock inte kunnat utläsas av Allmänna villkor för uppdrag. Av tillämpade Allmänna villkor framgår inte heller att ansökningsavgiften har karaktär av förskott som ska avräknas från senare utförda prestationer.

Enligt referensgruppens bedömning utgör ansökningsavgifterna fastställda avgifter för att täcka kostnader av administrativt slag från och med att en akt för ett uppdrag läggs upp. Det handlar således om kostnader som normalt inte kan tidsdebiteras på visst uppdrag. Avgifterna ska därför intäktsredovisas när fordran har uppkommit, dvs. vid den tidpunkt företaget har rätt att utfärda faktura för avgiften.

Under vissa förutsättningar kan ett företag göra avsättning för framtida utgifter hänförliga till redan redovisade intäkter. Regler härom finns i 3 kap. 9 § ÅRL samt Redovisningsrådets rekommendation nr 16. En avsättning ska göras om det föreligger ett åtagande som sannolikt kommer att resultera i ett utflöde av resurser och för vilket en tillförlitlig utredning av beloppet kan göras.

Sammanfattningsvis innebär redovisningsreglerna för färdigställandemetoden att fakturerade ansökningsavgifter ska intäktsredovisas när bolaget har rätt att fakturera uppdragsgivaren.