1 Sammanfattning

Andelar i handelsbolag kan redovisningsmässigt utgöra anläggningstillgångar. Skattemässigt utgör de emellertid i förevarande fall lagertillgångar och ska därför värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Även om en reversering (uppskrivning) till detta värde inte är tillåten i redovisningen så måste detta dock ske vid beskattningen.

2 Bakgrund

Ett fastighetsförvaltande aktiebolag som också bedriver handel med fastigheter innehar andelar i fastighetsförvaltande handelsbolag. I aktiebolaget utgör andelarna anläggningstillgångar redovisningsmässigt, men lagertillgångar skattemässigt.

I boksluten 1991-1996 har aktiebolaget skrivit ned andelarna i handelsbolagen till verkliga värden på grund av sjunkande fastighetspriser. Under efterföljande år har priserna på fastighetsmarknaden återhämtat sig. I bokslutet 2000 har aktiebolaget dock inte reverserat värdet av andelarna i handelsbolaget för den värdeåterhämtning som skett. Detta motiverar aktiebolaget med att de gjorda nedskrivningarna har skett före tillkomsten av årsredovisningslagen (ÅRL) och att reversering därför inte får ske. Enligt aktiebolagets uppfattning ska detsamma även gälla skattemässigt.

3 Fråga

Fråga har ställts om det föreligger en reverseringsplikt avseende en andel i ett handelsbolag som redovisningsmässigt är en finansiell anläggningstillgång men som skattemässigt är en lagertillgång.

4 Svar

4.1 Redovisningsmässig behandling av andelarna

Enligt huvudregeln i 4 kap. 3 § ÅRL ska en anläggningstillgång värderas till anskaffningsvärdet. I 5 § behandlas nedskrivning av anläggningstillgångar. Enligt andra stycket i 5 § får en finansiell anläggningstillgång skrivas ned även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. Enligt tredje stycket ska en sådan nedskrivning återföras om det inte längre finns skäl för den.

Av punkt 5 i övergångsbestämmelserna till ÅRL framgår dock att reversering inte ska ske avseende de nedskrivningar som har gjorts före lagens ikraftträdande, dvs. den 1 januari 1996. Bakgrunden till denna övergångsbestämmelse var att en reversering i detta fall inte var tillåten enligt 1976 års bokföringslag (BFL).

Då i förevarande fall aktiebolagets nedskrivning skett före ikraftträdandet av ÅRL ska som framgår ovan gjorda nedskrivningar inte återföras i redovisningen.

4.2 Skattemässig behandling av andelarna

Eftersom andelarna skattemässigt utgör lagertillgångar får de vid beskattningen enligt 17 kap 2-3 §§ Inkomstskattelagen (IL) (24 § anv. p 2, Kommunalskattelagen) inte tas upp till lägre värde än det lägsta värdet av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. När det gäller definitionerna av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet hänvisas i IL till 4 kap. 9 § 2-4 st. ÅRL (tidigare till 13-14 §§ 1976 års BFL). Den skatterättsliga regeln är utformad som en golvregel, medan den redovisningsmässiga regeln i BFL var utformad som en takregel. I ÅRL är regeln i 4 kap. 9 § utformad som en golvregel medan det i 10 § finns en takregel.

Den skatterättsliga regeln för värdering av lager utgör en skattemässig särregel även om den efter införandet av ÅRL i huvudsak ansluter till den redovisningsmässiga värderingen. I den skatterättsliga regeln för värdering av lager finns en inbyggd reverseringsplikt genom att tillgångarna vid varje beskattningsårs utgång ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Detta gäller oavsett om lagertillgångarna i redovisningen klassificeras som omsättnings- eller anläggningstillgångar.

I förevarande fall utgör aktiebolagets andelar anläggningstillgångar enligt ÅRL men omsättningstillgångar (lager) skattemässigt. Som framgår ovan är den skattemässiga klassificeringen avgörande vid beskattningen. Med hänsyn till att aktiebolagets andelar utgör omsättningstillgångar skattemässigt får de inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärde och verkligt värde. En skattemässig justering måste därför göras i deklarationen.