1 Sammanfattning

Regler för redovisning och periodisering av bidrag/ stöd finns i BFN R 5 Redovisning av statliga stöd. I rekommendationen anges att den ger uttryck för grundläggande principer och därför också kan tillämpas på stöd från andra stödgivare. Även redovisningsalternativ som finns i IAS 20 Accounting for Government Grant får anses utgöra god redovisningssed, om de är förenliga med ÅRL.

Särskilda skatteregler finns för näringsbidrag från stat, landsting, kommun, EU samt ett antal organisationer, stiftelser och fonder. För övriga bidrag finns ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning.

2 Bakgrund

Bolaget (en Högskola) har inkommit med en förfrågan om redovisning och beskattning av erhållna gåvor och bidrag i forskningsverksamheten. Bidragen kan antingen erhållas specifikt för investering i anläggningstillgångar eller så ingår bidraget till anläggningstillgången som en del i finansieringen av ett bidragsforskningsprojekt. Av handlingarna framgår att bidragen till stor del kommer från företag.

Hittills har redovisning skett på följande sätt. Bidrag till investering i specifika anläggningstillgångar har intäktsförts direkt när de erhållits, och som kostnad har redovisats årets avskrivning på anskaffningskostnaden. Bidrag till investeringar i anläggningstillgångar som ingår i ett bidragsforskningsprojekt, har periodiserats varvid under året framtagen intäkt motsvarat årets avskrivningskostnad. I de fall projekten varit tidsbestämda (oftast 3 år) har resterande medel intäktsförts när projektet avslutats medan avdrag för resterande avskrivningar gjorts under de två efterföljande åren.

Tillämpade redovisningsmetoder har enligt bolaget fungerat tillfredställande då bidragen varit obetydliga. Framöver kommer dock bidragen att öka i storlek och då kan tillämpade redovisningsprinciper leda till oönskade resultateffekter.

3 Frågor

Mot bakgrund härav beskriver bolaget tre tänkbara redovisningsalternativ.

Alt. 1 – redovisning enligt matchnings-/periodiseringsprincipen

Principen innebär att bidraget periodiseras över avskrivningstiden. Detta överensstämmer med vad som anges i en redovisningsrekommendation från Riksrevisionsverket (RRV) till universitet och högskolor, däremot inte med vad som anges i BFN R 5 Redovisning av statliga stöd punkt 12. Principen finns emellertid som ett alternativ i IAS 20 Accounting for Government Grant and Disclosure of Gorvernment Assistance, punkt 24.

Alt. 2 – bruttoredovisning i resultaträkningen

Enligt bolaget är detta en modifierad variant av BFN R 5 som innebär att bidraget i sin helhet intäktsförs när det erhålles. Som avskrivning redovisas sedan separat dels bidragsbeloppet som en engångsavskrivning och dels en årlig avskrivning på nettoanskaffningsvärdet.

Alt. 3 – redovisning i enlighet med BFN R 5

Bidraget reducerar anskaffningskostnaden och avskrivning sker på nettoanskaffningsvärdet i enlighet med punkt 12 i nämnda rekommendation. Uppgift om bruttoanskaffningsvärde och erhållet stöd ska lämnas i en not.

Sammanfattningsvis framgår av förfrågan att bolaget önskar tillämpa alternativ 1, som man anser kan betraktas som god redovisningssed.

För vart och ett av redovisningsalternativen frågas om

• detta kan läggas till grund för beskattningen

• konsekvenserna om bidraget inte specifikt är knutet till anskaffandet av en viss anläggningstillgång samt

• en beloppsgräns (1 mkr alt. 5 mkr) kan tillämpas så att nuvarande princip tillämpas för anskaffningar under denna gräns.

4 Svar

4.1 Redovisningsmässiga aspekter

I BFN R 5 punkt 1 anges att rekommendationen behandlar statliga stöd till näringsidkare. Med statligt stöd jämställs stöd från kommun och från formellt fristående organ som bildats av stat och kommun. Vidare anges att då rekommendationen syftar till att ge uttryck för grundläggande principer för redovisning av stöd kan den också tillämpas på stöd från andra stödgivare.

I punkt 5 anges vidare att rekommendationen överensstämmer med principerna i IAS 20.

Det finns således en enhetlig grund för bedömning av redovisningsfrågor avseende bidrag eller stöd (begreppen anses synonyma och används nedan omväxlande) vid extern affärsredovisning. De principiella frågor som behöver belysas är

• vid vilken tidpunkt ska stödet bokföras?

• hur kan stöd för olika ändamål bokföras enligt god redovisningssed?

• hur sker periodiseringen av stödet?

• kan olika redovisningsprinciper tillämpas för anskaffningar under respektive över en viss beloppsgräns?

Tidpunkt

IAS 20 innehåller, liksom BFN R 5, uttalande om tidpunkten för bokföring. I punkt 7 av IAS 20 sägs att ett bidrag inte ska bokföras förrän det föreligger rimlig säkerhet för att (a) företaget uppfyller villkoren för bidraget och (b) för att bidraget kommer att erhållas. I BFN R 5 punkt 14 sägs att om stöd som ska intäktsföras beviljats men inte utbetalats ska det redovisas som en fordran i balansräkningen. Stöd som ska skuldföras ska enligt punkt 15 redovisas först då det utbetalas.

RRV:s rekommendation utgår, liksom BFN R 5, från begreppen intäkt och skuld medan IAS utgår från begreppen fordran och skuld. Synsätten ger ingen skillnad vad gäller periodiseringen, se nedan.

Bokföring

Enligt IAS 20 punkt 24 kan stöd som är hänförliga till tillgångar bokföras i balansräkningen antingen som förutbetalda intäkter eller som en reduktion av tillgångens värde. Tillämpas den första metoden intäktsredovisas stödet enligt en systematisk plan över tillgångens nyttjandeperiod. BFN R 5 omnämner enbart den andra metoden. Redovisningsmässigt är alternativen ur periodiseringssynpunkt likvärda, eftersom både avskrivning på tillgången och periodisering av stödet ska ske utifrån tillgångens beräknade nyttjandeperiod.

I RR 15 Immateriella tillgångar, som träder i kraft 1 jan 2002, tillåts, liksom i IAS 38 Intangeble Assets, båda de nämnda IAS- alternativen vid förvärv av immateriella tillgångar med statligt bidrag. I RR 12 Materiella anläggningstillgångar, liksom i dess förebild IAS 16 Property, Plant and Equipment, behandlas inte statliga stöd, eftersom detta tas upp i en särskild rekommendation, IAS 20. Redovisningsrådet har påbörjat arbetet med att överföra IAS 20 till en svensk redovisningsrekommendation.

Uttalanden i en svensk redovisningsrekommendation utgör primärt god redovisningsed i Sverige. Huruvida även andra redovisningsalternativ kan utgöra god redovisningssed är inte närmare reglerat. Normalt torde redovisningsalternativ i IAS-rekommendationer, i den utsträckning som de är förenliga med ÅRL, utgöra god redovisningssed.

Periodisering

Bidrag ska enligt BFN R 5 punkt 11 periodiseras på ett sådant sätt att intäkten ställs mot den kostnad stödet avser att täcka. Om stödet avser att täcka redan gjorda förluster ska det intäktsredovisas i sin helhet. Avser stödet att täcka kostnader under flera år ska det fördelas över de år det avser. Enligt punkt 12 reducerar stödet anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång och enligt punkt 13 anskaffningsvärdet för en omsättningstillgång.

Enligt IAS 20 punkt 12 ska stöd periodiseras och bokföras som intäkt över de perioder som erfordras för att stödet på ett systematiskt sätt ska matcha de kostnader som det är avsett att täcka.

När stöd erhållits för finansiering av specifika tillgångar är en redovisning enligt alternativ 1 - 3 förenliga med god redovisningssed. Alternativ 2 och 3 är som framgått en brutto- respektive nettovariant av samma metod.

I de fall redovisningsalternativ 1 används uppkommer frågan om intäktsföringen av stödet enbart behöver motsvara den planmässiga avskrivningen. Av RR 12 Materiella anläggningstillgångar bil. 3 framgår att Rådet anser att enligt ÅRL, i motsats till BFL, ska ackumulerade överavskrivningar inte påverka det bokförda värdet. Skattemässigt förutsätter dock reglerna om räkenskapsenlig avskrivning att såväl avskrivning som bokfört värde är identiska vid redovisning och beskattning (Regeringsrättens dom 24/1 2001 i överklaget förhandsbeskedsärende om ackumulerade överavskrivningar). Om restvärdeavskrivning tillämpas är regelsystemen frikopplade, och det torde då vara tillräckligt att stöd motsvarande den i räkenskaperna gjorda avskrivningen intäktsförs.

Stöd till bidragsforskningsprojekt där bidragets fördelning på investeringar och kostnader inte framgår av avtalet behandlas endast i IAS 20. I punkt 19 sägs att ibland erhålles stöd som en del av ett paket med finansiell eller statlig hjälp till vilka ett antal villkor är knutna. I ett sådant fall måste de kostnader som de olika villkoren förorsakar identifieras för att stödet ska kunna fördelas på de perioder som det är hänförligt till. Ger inte avtalen någon ledning bör bidragen intäktsredovisas till den del de motsvarar årets omkostnader respektive av- och nedskrivningar. Detta är den s k omvända matchningsprincip som RRV talar om i sin rekommendation och som även BFN och IAS utgår ifrån. Om bidraget inte direkt kan kopplas till en anskaffning av en anläggningstillgång kan rent faktiskt endast redovisningsmetod 1 användas.

Av förfrågan framgår vidare att ett bidragsforskningsprojekt kan ge såväl överskott som underskott. Om dessa förutsättningar föreligger när projektet startas påverkas intäktsredovisningen av bidraget. I RRV:s rekommendation sägs också att eftersom principen med löpande intäktsavräkning ska tillämpas är posten Pågående arbeten inte tillämpbar vid bidragsfinansierad verksamhet. För att få en rättvisande periodisering av bidraget bör i sådana fall detta vinstavräknas successivt i förhållande till nedlagda kostnaders (inkl. av- och nedskrivningar och avsättningar) andel av totala beräknade kostnader(jfr RR 10 punkt 22 och RR 11 punkt 20).

RRV utgår i sin rekommendation från att det först när ett projekt avslutas framkommer om projektet gett överskott eller underskott. BFN eller IAS behandlar inte denna fråga.

RRV:s rekommendation behandlar även det fall att projekt och investering har olika livslängd. Avskrivningen bestäms av tillgångens nyttjandetid och bolagets avskrivningsprinciper. Det år ett bidragsforskningsprojekt avslutas får en jämförelse göras mellan det oavskrivna restvärdet för anskaffade anläggningstillgångar till projektet och dessas värde för företaget allmänt eller i andra projekt (jfr ÅRL 4 kap. 5 § och RR 17 Nedskrivningar). Föreligger en skillnad kan en nedskrivning erfordras.

Olika redovisningsprinciper utifrån bidragets storlek

Enligt 2 kap. 4 § första stycket punkt 2 ÅRL ska samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. Detta innebär att olika redovisningsprinciper för bidragen enbart kan tillämpas om bidraget utgör ett oväsentligt belopp. De belopp som bolaget nämnt torde knappast kunna ses som oväsentliga.

4.2 Skattemässiga aspekter

Särskilda skatteregler finns för näringsbidrag från stat, landsting, kommun, EU samt ett antal organisationer, stiftelser och fonder, se 29 kap. IL (22 § anv.p. 9 KL). Som framgår nedan uppkommer vissa skillnader vid beskattningen mellan bidrag från ovan uppräknade givare och bidrag från andra givare.

Enligt skattereglerna ska bidrag för förvärv av anläggningstillgångar (materiella såväl som immateriella) minska tillgångens anskaffningsvärde. Motsvarande gäller för omsättningstillgångar. Bidrag intäktsförs om det täcker utgifter som är på en gång avdragsgilla vid taxeringen. Vidare finns en matchningsregel för det fall utgiften i tiden kommer före intäkten (29 kap. IL och 22 § anv.p. 9 KL).

Skattereglerna innebär för bolagets del att redovisningsalternativ 2 eller 3 måste tillämpas som grund för beskattningen i det fall bidrag lämnats för förvärv av anläggningstillgångar från i skattebestämmelserna angivna bidragsgivare. Detta gäller även för bidragsforskningsprojekt i de fall där viss del av stödet kan knytas till förvärv av en anläggningstillgång.

Om bidrag erhålles från andra givare än de i skattebestämmelserna angivna för förvärv av anläggningstillgångar sker beskattningen enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § IL och 24 § och anv.p. 1 KL). Redovisningsmässigt kan då samtliga angivna redovisningsalternativ tillämpas som grund för beskattningen. Om bidrag inte kan fördelas mellan omkostnader och investeringar kan enbart redovisningsmetod 1 användas.

Om bidrag från statliga och andra i skattebestämmelserna omnämnda givare inte kan fördelas uppstår en svårlöslig situation, eftersom skattebestämmelserna utgår från vad bidragen faktiskt använts till. Sannolikt måste även i detta fall redovisningen (metod 1) läggas till grund för beskattningen eftersom det inte finns någon möjlighet att i ett sådant fall tillämpa skatteregeln.

Slutligen gäller att redovisningsmässigt ska nedskrivning ske separat för varje anläggningstillgång eller kassagenererande enhet medan skattemässigt nedskrivning får göras endast om ett nedskrivningsbehov föreligger för samtliga inventarier (18 kap. 18 § IL och 23 § anv.p. 13 st. 7 resp. anv.p. 14 st. 2). Om nedskrivning ska göras enligt redovisningsreglerna men inte enligt skattereglerna kan detta påverka bolagets möjlighet att använda räkenskapsenlig avskrivning.