På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets yttranden

Betänkandet Förstärkt försäkringstagarskydd (SOU 2012:64)

Datum: 2013-02-25

Område: Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:

131 730456-12/112

Er beteckning: Fi2012/3967

1 Sammanfattning

I betänkandet lämnas förslag om ändringar i försäkringsrörelselagen (2010:2043), FRL, försäkringsavtalslagen (2005:104, FAL) inkomstskattelagen (1999:1229, IL) samt i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. Skatteverket  tillstyrker i allt väsentligt förslagen men i enlighet med vad verket påtalat under utredningstiden krävs förändringar och förtydliganden i vissa delar. När det gäller överskottshantering i ömsesidiga livförsäkrings­bolag och livförsäkringsföreningar anser Skatteverket att det finns anledning att överväga att i vart fall i IL införa regler som i fråga om pensions­försäkringar fastställer ramen för en ur skatte­perspektiv godtagbar nivå på en kapitalbeskattad avkastning i förhållande till faktiskt gjorda kapitalinsatser. I fråga om ändringar i flytträtten är Skatteverkets bedömning att ändringsförslaget i den skatterättsliga flyttregeln inte omfattar alla situationer som avses. I övrigt anser Skatteverket att förslaget i FAL om byte av förvaltningsform medför komplikationer i skattehänseende till följd av gräns­dragningsproblem mellan ett sådant byte och en flytt av en pensions­försäkrings värde till en annan pensions­försäkring. Enligt Skatteverket finns en risk att byte av förvaltningsform i vissa fall kan anses utgöra ett otillbörligt förfogande över försäkringen och medföra en avskattning.        

Skatteverket begränsar sig till att ge synpunkter på de förslag i betänkandet som avser skattelagstiftningen och på de förslag i andra lagar som har en direkt koppling till skattereglerna eller medför beskattningskonsekvenser. Synpunkterna följer i stort sett dispositionen i betänkandet. Lagtexten kommenteras i anslutning till varje avsnitt.

2 Överskotthantering i ömsesidiga Liv­försäkring­sbolag och livförsäkrings­föreningar som får dela ut vinst

Det föreslås att ömsesidiga livförsäkringsbolag och livförsäkringsföreningar ska tillämpa en överskotthantering med vinstutdelning enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (FL), den s.k. optionen. Optionen ska vara obligatorisk om regler om vinstutdelning tas in i bolagsordningen respektive stadgarna. Förslaget föranleder följande synpunkter från Skatteverket.

2.1 Allmänna synpunkter

Ömsesidiga livförsäkringsbolag och livförsäkrings­föreningar som tillämpar optionen ska ha ett särskilt avgränsat ägarkapital, delägar­kapital respektive medlemskapital, efter förebild från reglerna om medlems­insatser i FL. En överskotthantering kommer i sådana fall i stort sett att likna den som redan tillämpas i vinstutdelande liv­försäkrings­­aktiebolag i enlighet med aktie­bolagslagen (2005:551). Det som skiljer ömsesidiga liv­försäkrings­­bolag och liv­försäkrings­­föreningar från försäkringsaktiebolag är att det är försäkringstagarna eller de försäkrade som är ägare till företaget och som där­med kommer att ha anspråk på företagets överskott i form av vinstutdelning och inte som hittills enbart i form av återbäring, premierabatt eller liknande. Det är just denna skillnad som enligt Skatteverkets uppfattning gör att förslaget inte framstår som helt oproblematiskt ur skatte­perspektiv.

Pensionsförsäkringar

De överskott som löpande genereras i en försäkringsrörelse kan ytterst härledas till influtna premier. När det gäller pensionsförsäkringar har försäkringstagaren medgetts avdrag för inbetalda premier från intäkter i näringsverksamheten eller som allmänt avdrag, i förekommande fall med vissa beloppsmässiga be­gräns­ningar. Dagens regler innebär att den skattekredit som därmed upp­kommer tas tillbaka genom att försäkringsgivarens överskott utbetalas till de försäkrade eller andra ersättningsberättigade vid uppnådd pensionsålder som en del av för­säkrings­ersättning. En sådan ersättning utgör skattemässigt pension och beskattas med en progressiv skatteskala i inkomstslaget tjänst. Det kan således ifrågasättas av principiella skäl om en ändring av denna ordning, som innebär att vinsterna utbetalas på annat sätt än som pension och att andra ledet i beskattningen delvis flyttas till inkomstslaget kapital, är helt förenlig med pensionerings­­syftet bakom regelverket på området.  

I och för sig gäller som ovan nämnts samma ordning redan idag i fråga om försäkringsaktiebolag som får dela ut vinst. I detta fall är det emellertid aktieägare som bär en rörelserisk och vanligen ett reellt tvåparts­förhållande föreligger, vilket får antas utgöra en tillräcklig garanti för att oskäligt stora utdelningsbara vinster inte uppkommer på bekostnad av försäkrings­­­tagarna, alternativt att en del av årsvinsterna gottskrivs försäkrings­tagarna som villkorad återbäring. Villkorad återbäring tar liksom garanterad återbäring sin utgångspunkt i det civilrättsliga förhållandet mellan och ena sidan försäkringsbolaget och å andra sidan försäkringstagaren. När det gäller villkorad återbäring är återbäringsbeloppet emellertid beroende av det faktiska utfallet av förvaltningen av premierna eller ett annat särskilt förhållande som försäkringstagaren står en finansiell eller försäkringsteknisk risk för. Reglerna om villkorad återbäring infördes i FRL i samband med att vinstutdelningsförbudet togs bort efter förslaget i prop. 1998/99:87 Ändrade försäkringsrörelseregler. Rätten till villkorad återbäring upp­kommer normalt sett genom villkor i försäkrings­avtalet men kan också utfästas ensidigt av försäkringsföretaget (prop. 1998/99:87 s. 202 och 406). Det erinras på s. 203 i propositionen att utformningen av avtals­villkoren för återbäringen även styrs av avtalsrätten.

Några remissinstanser anförde att det i lag borde föreskrivas att försäkrings­tagarna måste garanteras en viss minsta andel av överskottet när vinstutdelnings­förbudet tas bort (prop. 1998/99 s.198-199). Några sådana regler infördes emellertid inte. Bl.a. ansågs att den typen av reglering i praktiken skulle styra produkt­ut­formningen på samma sätt som vinstutdelningsförbudet samt att det förelåg en risk att en lagstadgad gräns skulle uppfattas som legitim och föranleda större utdelningar än vad som annars blivit fallet och därmed förfela syftet med begränsningsregeln. Det påpekades också i sammanhanget att utländska erfaren­heter visade att en mycket stor del av överskotten tillfaller försäkrings­tagarna även i avsaknad av en sådan reglering, 90-95% enligt uppgift på s. 188 i samma proposition. I stället för att införa bestämmelser om en minimiutdelningsnivå i syfte att skydda försäkringstagarnas intressen gentemot aktieägarna infördes således de ovan kommenterade reglerna om villkorad återbäring. I och med att villkorad återbäring ska ingå i försäkringstekniska avsättningar bär försäkrings­tagarna inte en allmän rörelserisk. Samtidigt infördes regler i FRL av vilka följer att det i bolagsordningen ska preciseras hur vinstutdelning får ske, hur stor del av årsvinsten som får delas ut och hur förlusterna ska täckas. Om inte hela årsvinsten får användas för vinst­utdelning eller förlusttäckning ska den övriga delen gott­skrivas försäkrings­tagarna som återbäring. Sådana regler ansågs nödvändiga för att försäkringstagarna ska kunna bevaka att överskott från förvaltningen av premierna inte tillförs aktieägarna på ett otillbörligt sätt (prop. 1998/99:87 s. 198). Liknande bestämmelser finns för ömsesidiga försäkrings­bolag och försäkrings­föreningar som i bolags­ordningen respektive i stadgarna inför villkor om vinstutdelning.

När det gäller ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar är det emellertid samma personer som har anspråk på över­skottet som också har försäkringsfordran. De marknadsmekanismer som i fråga om vinstutdelande försäkringsaktiebolag säkerställer att försäkringsavtalen tecknas på affärsmässiga villkor, bl.a. när det gäller villkoren för återbäring, och som i övrigt motverkar att aktieägarnas utdelning är oskäligt hög i förhållande till försäkringstagarnas fordringar får anses vara ur spel. Utan restriktioner som medför att endast belopp motsvarande en skälig avkastning på insatt kapital gottskrivs försäkrings­tagarna på annat sätt än som framtida pension finns en risk att optionen ger incitament till en produkt­utveckling mot liv­försäkringar med allt lägre villkorad återbäring som försäkringstagaren har rätt till enligt försäkringsavtalet och följaktligen allt högre överskott i försäkrings­rörelsen som blir tillgängligt för utdelning till försäkringstagare eller andra ersättningsberättigade i deras egenskap av andelsägare eller medlemmar på bekostnad av en progressivt beskattad pension. En sådan produktutveckling är med hänsyn till pensionerings­syftet inte önskvärd. Skatteverket ifrågasätter om reglerna i FRL utgör en tillräcklig garanti mot en sådan produktutveckling när det gäller de försäkrings­företag som omfattas av optionen. Enligt Skatteverket finns således anledning att överväga om inte begränsningar bör införas, i vart fall i IL, som i fråga om pensionsförsäkringar fastställer ramen för en ur skatteperspektiv godtagbar nivå på en kapitalbeskattad avkastning i förhållande till  gjorda kapitalinsatser på annat sätt än genom insatsemission.

2.2 Inkomstskattelagen

2 kap. 4 § b IL

Gällande lagtext återges felaktigt då försäkringsföreningar sedan SFS 2011:68 (prop. 2010/11:18 Nya skatteregler för försäkringsföretag) redan räknas som ekonomiska föreningar. Någon ändring behövs därför inte i denna del. I sammanhanget kan påpekas att tillägget i 2 kap. 4 b § IL i SFS 2011:68 ansetts innebära  att de särskilda regler i IL som gäller för ekonomiska föreningar därigenom blir direkt tillämpliga på försäkringsföreningar (prop. 2010/11:18 s. 44-45).

I betänkandet föreslås därutöver att även ömsesidiga försäkringsföretag ska räknas som ekonomiska föreningar. Skatteverket ställer sig av flera skäl tveksamt till förslaget.

I prop. 2010/11:18 lämnades inga förslag på att ömsesidiga försäkringsbolag i skattehänseende likställs med ekonomiska föreningar. I stället utökades tillämpningen av några bestämmelser i IL till att omfatta ömsesidiga försäkrings­företag. Till följd av prop. 2011/11:18 och andra lagstiftningsärenden gäller följande bestämmelser i IL för både ekonomiska föreningar och ömsesidiga försäkringsföretag: 16 kap. 8 §,  23 kap 4 §, 24 kap. 5 och 13 §§, 25 a kap. 3 §, 35 kap. 2 § , 35 a kap. 2 §, 37 kap. 9 § 38 kap 3 §, 38 a kap. 4 §, 40 kap. 3 § IL, 48 a kap. 6-7 §§ samt 49 kap. 9 och 11 §§. Eftersom betänkandet inte innehåller något förslag om att ta bort ömsesidiga försäkringsföretag från uppräkningen av företag för vilka dessa bestämmelser tillämpas medför tillägget i 2 kap. 4 b § IL en dubbel reglering av företagen i lagrummen ifråga.  Det kan dessutom poängteras att det också finns bestämmelser i IL som gäller för ömsesidiga försäkringsföretag men inte för ekonomiska föreningar, exempelvis tillämpas 48 kap. 6 b och 28 §§ IL på aktie­bolag och ömsesidiga försäkringsföretag, vilket också talar för att ömsesidiga försäkringsföretag bör regleras särskilt i de paragrafer som ska tillämpas och inte genom ett tillägg i 2 kap. 4 b § IL. Skatteverket anser alltså att förslaget inte bör genomföras i denna del.

42 kap. 19-21 a §§ och 44 kap. 5-7 § IL

Rubricerade bestämmelser avser beskattning av medlemmar i ekonomiska föreningar i vissa fall. Om 2 kap. 4 b § IL ändras i enlighet med förslaget kommer dessa företag att dubbelregleras i 42 kap. 20 § första stycket första meningen och i 44 kap. 7 §. Som framgått ställer sig Skatteverket emellertid tveksamt till ändrings­förslaget i 2 kap. 4 b §. I så fall behöver ifrågavarande justeringar införas. Övriga ändringsförslag i rubricerade lagrum är påkallade oavsett om förslaget i 2 kap. 4 b § genomförs eller inte. I annat fall skulle en bestämmelse behövas som likställer en andelsägare i ett ömsesidigt försäkringsbolag med en medlem i en ekonomisk förening och delägarinsatser enligt FRL med medlems­insatser enligt FL.

Begreppet försäkringsföretag

Avslutningsvis vill Skatteverket lyfta fram en viss otydlighet som i och för sig redan finns men som blir mera påtaglig i och med förslaget. Det gäller begreppet ömsesidigt försäkringsföretag i IL. Någon definition föreslås inte i betänkandet. Begreppet har inte heller definierats i tidigare lagstiftningsärenden.  I FRL avses med försäkringsföretag ett försäkrings­aktiebolag, ett ömse­sidigt försäkrings­­bolag och en försäkringsförening (1 kap. 3 §). Försäkrings­verksamhet kan bedrivas efter ömsesidighetsprinciperna i alla dessa företags­former. Det är därför något oklart vad som avses med ömsesidigt försäkringsföretag i förslaget och i de övriga bestämmelserna i IL. Eftersom de regler i IL som särskilt gäller för aktiebolag eller ekonomiska föreningar sedan SFS 2011:68 även ska gälla för försäkrings­aktiebolag respektive försäkringsföreningar torde begreppet ömsesidiga försäkrings­­företag som det används i  IL inte avse dessa företags­former. Det är också tämligen klart att begreppet i vart fall omfattar ömsesidiga försäkrings­bolag.

Det sagda innebär att försäkringsföreningar är ömsesidiga försäkringsföretag i den meningen att de bedriver sin verksamhet enligt ömsesidighetsprinciperna. Likaså är försäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst (s.k. hybridbolag) ömse­sidiga försäkrings­företag vad gäller principerna för verksamheten. Det framstår även av denna anledning som mindre lämpligt att i 2 kap. 4 b § IL lägga till ömsesidiga försäkrings­företag vid sidan om försäkringsföreningar. Det är för övrigt önskvärt att skattereglerna anpassas till den associationsrättsliga terminologin och begreppet ömsesidiga försäkringsföretag i IL:s samtliga bestämmelser ersätts med ömsesidiga försäkringsbolag.

3 Rätten att flytta försäkringsvärdet

3.1 Den civilrättsliga flytträtten

Inledningsvis vill Skatteverket framhålla att rubriken syftar till försäkringstagares ovillkorliga rätt enligt 11 kap. 5 § andra stycket FAL att vid uppsägning av en personförsäkring få försäkringens hela värde överförd till en annan försäkring i den mån sådan rätt inte saknas enligt IL.

3.1.1 Individuella personförsäkringar

11 kap. 4 a § FAL

I paragrafen som är ny definieras vad som i 11 kap. 5 § FAL avses med en förmånsbestämd och en premiebestämd tjänstepensionsförsäkring. I båda fallen krävs att försäkringen ska vara en livförsäkring och ha samband med tjänst samt att den försäkrades arbets­givare ska ha åtagit sig att betala samtliga premier. Vad som avses med tjänste­pensions­­försäkring som sådan definieras emellertid inte i lagrummet och inte heller i andra lagrum i FAL. I författnings­kommentaren på s. 851 förklaras däremot att den föreslagna definitionen av tjänstepensionsförsäkring har sin grund i IL:s definition i 58 kap. 7 § första stycket. Räckvidden av detta uttalande är något oklar. I IL avses med en tjänstepensionsförsäkring en pensions­försäkring som har samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare har åtagit sig att betala samtliga premier för. Med pensionsförsäkring avses i sin tur en försäkring som uppfyller de kvalitativa krav som ställs upp i 58 kap. IL.

Definitionen avser som påpekats inledningsvis tillämpningen av 11 kap. 5 § FAL och närmare bestämd flyttregeln i andra stycket.  I 11 kap. 5 § FAL regleras vad som gäller vid en uppsägning av en personförsäkring i allmänhet och således inte endast vid en uppsägning av sådana försäkringar som i skatterätten kvalificeras som pensionsförsäkringar. Vad som således behöver förtydligas är om bestämmelsen i FAL förutsätter att den livförsäkring som avses inte bara har sin grund i IL:s definition utan att den ska uppfylla samtliga kvalitativa villkor som i IL ställs upp för pensions­försäkringar. Enligt Skatteverkets uppfattning bör ett sådant förtydligande, inte minst mot bakgrund av att även FRL innehåller en egen definition av tjänste­pensions­­försäkring i 1 kap. 8 §, göras direkt i lagtexten.

Det framstår för övrigt som något oklart varför uttrycket premie eller avgift används avseende en avgiftsbaserad tjänstepensionsförsäkring medan endast ordet premie används i fråga om en förmånsbaserad tjänstepensionsförsäkring. Terminologin bör renodlas enligt Skatteverket. En premie torde vara ett veder­taget begrepp inom försäkringsområdet och en rubricerad bestämmelse avser endast tjänstepensionsförsäkringar och inte pensionsutfästelser i stort. Skatte­verket förslår därför att endast ordet premie används i båda fallen. Det bör även övervägas om inte en försäkring som inte är förmånsbestämd ska betecknas som premiebestämd.

Sammanfattningsvis skulle bestämmelsen i 11 kap. 4 a § IL förslagsvis kunna få en följande lydelse:

”I 5 § betyder

- förmånsbestämd tjänstepensionsförsäkring: en livförsäkring som avses i 58 kap. 7 § första stycket IL och vars premie är fastställd utifrån (---)

- premiebestämd tjänstepensionsförsäkring: en livförsäkring som avses i 58 kap. 7 § första stycket IL och vars premie är bestämd till (---).”   

Om avsikten inte är att endast livförsäkringar som uppfyller den skatterättsliga definitionen för tjänstepensionsförsäkringar avses i förslaget bör författnings­kommentaren förtydligas på denna punkt.

11 kap. 5 § FAL

En inskränkning av flytträtten för en förmånsbestämd tjänstepensionsförsäkring

Författnings­kommentaren på s. 853 väcker vissa frågor. Det uttalas bl.a. att den civilrättsliga flytträtten förutsätter att inte sådan rätt saknas enligt IL och att flytträtten i IL endast omfattar över­föringar av pensions­försäkringar enligt de regler som läggs fast i 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen IL. Skrivningen i 11 kap. 5 § FAL ”i den mån inte rätt till återköp eller överföring saknas enligt inkomst­skattelagen (1999:1229)” avser både återköp och flytt. IL innehåller inte något förbud mot att vare sig återköpa eller flytta en liv­försäkring som inte uppfyller de kvalitativa villkoren i 58 kap. IL, s.k. kapital­försäkring.

Återköp är ett vedertaget begrepp inom försäkringsrätten som inte endast avser pensionsförsäkringar enligt IL. Som Skatteverket uppfattar bestämmelsen i 11 kap. 5 § FAL i denna del omfattas kapital­försäkringar av den obligatoriska civil­rättsliga återköps­rätten utan några andra inskränkningar än sådana som är av en försäkringsteknik natur. Däremot omfattas pensions­försäkringar som upp­fyller villkoren i IL endast i den mån rätten till återköp inte saknas i IL. Även i detta fall under förutsättning att inte annat följer av försäkringens art. Den civilrättsliga innebörden av rättsfiguren ”överföring av försäkringens hela värde till en annan försäkring” (flytt) är emellertid oklar. Frågan är således om den civilrättsliga flytträtten är betingad av skatterätten och endast omfattar pensionsförsäkringar eller om den har ett eget från skatterätten oberoende innehåll. Det framgår i alla fall, i avsaknad av en hänvisning till IL, inte direkt av lagtexten att endast pensionsförsäkringar enligt IL omfattas samtidigt som 11 kap. 5 § FAL reglerar rätten till uppsägning av samtliga personförsäkringar. Vidare är definitionen av flytträtt i FAL till sin ordalydelse inte helt identisk med IL:s definition av flytträtt. Oklarheten vad gäller sambandet mellan båda lagarna blir inte mindre av att flytträtten i FAL regleras i anslutning till återköpsrätten och denna senare rätt har en egen civilrättslig innebörd.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det angeläget, inte bara mot bakgrund av den oklarhet som påpekats beträffande definitionen av en tjänste­pensionsförsäkring, att innebörden av den civilrättsliga flytträtten klargörs. Detta bör göras direkt i lagtexten och oavsett om definitionen av en tjänste­pensionsförsäkring i 4 a § kommer att för­tydligas enligt Skatteverkets förslag eller inte. Behovet av att i lag förtydliga sambandet mellan flyttbestämmelserna i FAL och IL ökar också i och med förslaget att i flyttregeln i 11 kap. 5 § FAL införa ett nytt begrepp ”byte av förvaltnings­form” (se nedan) utan att detta begrepp alls definieras i IL.

Byte av förvaltningsform

I andra stycket tredje meningen föreslås att en flytt inte ska anses ha ägt rum om byte av förvaltningsform för pensionsförsäkringskapitalet vidtas inom ramen för försäkringsavtalet, förutsatt att bytet genomförs innan försäkringsfall har inträffat. Begreppet definieras inte vidare i lagtexten. På s. 555-556 i betänkandet uttalas att med byte av förvaltningsform avses en övergång från fondförvaltning till traditionell förvaltning eller vice versa under förutsättning att möjligheten att byta förvaltningsform finns inskriven i försäkrings­avtalet. Det uttalas vidare, liksom även på s. 852, att möjligheten att byta förvaltningsform för det befintliga pensionsförsäkrings­kapitalet kan ske helt eller delvis, successivt under en viss tid eller vid ett tillfälle. På s. 555 förklaras att möjlig­heten till ett sådant byte bygger på tekniken att ett försäkringsavtal kan bestå av flera försäkrings­­moment (samman­­satta försäkringar). Vidare anförs att det förekommer försäkrings­avtal som upprättas mellan försäkringstagaren och fler än en försäkrings­­­givare. En anledning till sådana avtalskonstruktioner uppges vara att det inte tidigare varit tillåtet att bedriva fond- och traditionell försäkring i samma juridiska person.

Enligt Skatteverkets uppfattning är innebörden av byte av förvaltningsform diffus. Det får även anses oklart vilken bäring som den civilrättsliga regeln om byte av förvaltningsform har för skatterätten. Ett sådant byte definieras inte i IL och sambandet mellan den civilrättsliga och den skatträttsliga flyttregeln är som tidigare påpekats oklart. Förslaget kan därmed ge upphov till betydande gräns­dragningsproblem i vissa fall mellan byte av förvaltningsform och regelrätt flytt. Detta hänger främst ihop med den oklarhet som får anses föreliga när det gäller hur termerna försäkring och försäkrings­avtal används i FAL och IL och vad som i betänkandet avses med ett försäkringsmoment i förhållande till termen försäkring i IL. Det är bl.a. mycket osäkert om ett pensionsförsäkrings­avtal som tecknats av flera försäkrings­givare utgör en försäkring som termen används i IL eller om det egentligen får anses föreligga flera försäkringar. Enligt Skatteverkets bedömning torde fråga snarast vara om flera försäkringar med IL:s terminologi. Ett byte av förvaltnings­­form inom ett sådant försäkrings­avtal torde sålunda skatterättsligt anses som flytt från en försäkring till en annan. Om villkoren i den skatte­rättsliga flyttregeln inte är uppfyllda, exempelvis om den försäkring till vilken kapitalet överförs inte är nytecknad eller om endast en del av kapitalet byter förvaltnings­form, föreligger i så fall ett otillbörligt förfogande och en avskattning enligt 58 kap. 19 a § IL aktualiseras.

Skatteverket ställer sig också tveksamt till att byte av förvaltningsform avseende endast en del av pensionskapitalet går att genomföra utan skattekonsekvenser. Det kan för övrigt även ifrågasättas om ett sådant delbyte omfattas av ordalydelsen i förslaget. Ett delbyte förutsätter utifrån förarbetsuttalandena att en och samma livförsäkring samtidigt kan förvaltas traditionellt och som fondförsäkring utan att det anses föreligga två olika försäkringar. Enligt Skatteverkets uppfattning torde i vart fall bestämmelserna i 58 kap. 11 och 15 §§ IL förutsätta att två olika försäkringar föreligger i ett sådant fall. Dessa bestämmelser reglerar ut­betalnings­villkoren för en traditionellt förvaltad respektive en fondförvaltad pensions­försäkring och en och samma pensionsförsäkring kan inte uppfylla båda villkoren på samma gång. Ett delbyte av förvaltningsform får under sådana förhållanden anses innebära att det egentligen överförs en del av värdet i en försäkring till en annan försäkring, vilket inte är tillåtet eftersom den skatterättsliga flyttregeln förutsätter att en försäkrings hela värde flyttas. Ett delbyte torde därmed föranleda en avskattning enligt 58 kap. 19 a § IL pga. av ett otillbörligt förfogande över försäkringen.

Eftersom flytt utlöser till skillnad från byte av förvaltningsform en kontroll­uppgifts­skyldighet medför ovan beskrivna gränsdragningsproblem en ökad risk för uteblivna kontrolluppgifter med oönskade skattekonsekvenser för de försäkrade i form av avskattning. 

För att undanröja ovanstående oklarheter anser Skatteverket att det finns anledning att överväga om inte bestämmelsen om byte av förvaltningsform i ställer bör få en följande lydelse.

”(---) En överföring ska inte anses ha skett om byte av förvaltningsform vidtas inom ramen för försäkringen, förutsatt att detta sker innan försäkringsfall har inträffat.”

Utökad flytträtt i vissa fall

Enligt Skatteverket omfattas omständigheter som avses i sista meningen i stycket redan av första meningen då ett anställningsförhållande upphör även när en arbetsgivare har upphört att existera eller avlidit. Det kan således ifrågasättas om andra meningen behövs. Det är också oklart hur bestämmelsen förhåller sig till

1 kap. 4 § andra stycket FAL. I det lagrummet anges att det som sägs om försäkringstagaren också tillämpas på den som vid person­försäkring har förvärvat försäkrings­tagarens rätt. I författnings­kommentaren uttalas att rätten enligt försäkrings­­­avtalet kan övergå till någon annan bl.a. genom tillämpning av ett förmåns­tagar­förordnande (prop. 2003/04:150 s. 370). Skatte­verket anser sammanfattningsvis att sista meningen bör tas bort och endast kommenteras i författningskommentaren. Även förhållandet till 1 kap. 4 § andra stycket FAL bör klargöras i författnings­kommentaren.

I första meningen saknas ”att” på rad 2 före ordet anställningen.

3.1.2  Kollektivavtalsgrundade personförsäkringar och övergångsbestämmelser till FAL

Det Skatteverket anfört angående begreppet tjänste­pensions­försäkring i 11 kap. 4 a § FAL gäller även lagtextens utformning i det här fallet. I författnings­kommentaren till 20 kap. 1 a § anges att tjänstepensionsavtalet regelmässigt är en pensions­försäkring enligt IL. Enligt Skatteverkets uppfattning bör lagtexten i så fall justeras så att det klart framgår att endast sådana tjänste­pensions­försäkringar som avses i 58 kap. 7 § IL första stycket omfattas, exempelvis på det sätt som Skatteverket föreslagit avseende 11 kap. 4 a § FAL. Skatteverkets synpunkter avseende byte av förvaltningsform för individuella personförsäkringar äger också relevans för kollektiv­avtalsgrundade personförsäkringar. Detsamma gäller bestämmelsen i 20 kap. 1 a § andra stycket FAL. Omständigheter som avses i sista meningen i stycket omfattas enligt Skatteverket redan av första meningen då ett anställningsförhållande upphör även när en arbetsgivare har upphört att existera eller avlidit. Det kan således ifrågasättas om andra meningen behövs. Skatteverket föreslår att den tas bort.

3.2 Den skatterättsliga flyttregeln

Rubriken syftar på den skattskyldiges rätt enligt 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen IL att överföra hela värdet av en pensionsförsäkring till en annan sådan försäkring utan skattekonsekvenser (s.k. frivillig flytträtt). Den skatterättsliga flyttregeln ska enligt förslaget förtydligas, alternativt utvidgas på några punkter. Förslaget föranleder följande synpunkter från Skatteverkets sida.

Fondförsäkringar

I en ny tredje mening förtydligas att den försäkring som tecknas vid flytt måste uppfylla villkoret  i 58 kap. 11 § IL. Det görs däremot ingen hänvisning till 58 kap. 15 § IL. Mot bakgrund av att allt fler pensionsförsäkringar tecknas som fondförsäkringar är det enligt Skatteverkets bedömning av vikt att flyttregeln kompletteras i denna del, exempelvis enligt följande:

(---) En sådan överföring får ske oavsett om utbetalning har påbörjats från någon av försäkringarna, under förutsättning att den försäkring som tecknas i samband med överföringen uppfyller villkoren i 11 § första stycket eller i 15§. (---)”.

Försäkringstagare

Den skatterättsliga flyttregeln i dess nuvarande lydelse förutsätter, som Skatte­verket tolkat den, att det är den försäkringstagare som tecknat försäkringen vars hela värde flyttas som också ska teckna den mottagande försäkringen. En sådan tolkning innebär att det skatterättsligt inte går att flytta bl.a. tjänstepensions­försäkringar som lagts i fribrev och där arbetsgivaren inte längre existerar. Det går inte heller att skatterättsligt flytta pensionsförsäkringar som pga. överlåtelse ägs av någon annan än försäkringstagaren. Som Skatteverket uppfattat det är avsikten med förslagen i femte och sjätte meningarna att den skatterättsliga flyttregelns konstruktion inte ska förhindra den typen av flyttar (s. 556, 859 i betänkandet). Frågan är emellertid om den föreslagna lagtexten uppnår avsett syfte.

I femte meningen förtydligas att med försäkringstagare avses, förutom den som tecknat försäkringen, även den som vid en överlåtelse av försäkringen trätt i dennes ställe. Detta för­tydligande syftar enligt Skatteverkets bedömning lagtekniskt på ordet försäkringstagaren i andra meningen och avser både privata pensionsförsäkringar och tjänstepensions­försäkringar, såväl individuella som kollektivavtalsgrundade. Den nya försäkringen ska således tecknas av den som tecknat den försäkring vars värde flyttas eller av den som vid en föregående överlåtelse av denna försäkring trätt i försäkringstagarens ställe. I sjätte meningen anges att kapitalet från en tjänstepensionsförsäkring ska placeras i en ny sådan försäkring med en arbetsgivare som åtagit sig att betala premierna eller med den försäkrade som försäkringstagare. Uttrycket som försäkringstagare torde inte med anledning av tillägget i femte meningen kunna avse någon annan försäkrings­tagare än den som tecknat den ur­sprungliga försäkringen eller den som trätt i dennes ställe pga. överlåtelse. Det är dock oklart om dessa meningar ska läsas ihop.

Flytt av en  tjänstepensionsförsäkring

I författnings­kommentaren på s. 859 anges att ändringen i sjätte meningen innebär en komplettering av definitionen av tjänstepensionsförsäkring samtidigt som den innebär en restriktion i och med att den stadgar att ett överfört tjänste­pensions­kapital alltid ska placeras i en ny tjänstepensionsförsäkring. Skatteverket ifrågasätter emellertid om formuleringen i första delen av sjätte meningen ”det överförda kapitalet ska placeras i en ny tjänstepensionsförsäkring” egentligen kan ges en annan innebörd än att den försäkring som tecknas i samband med flytten ska vara en tjänstepensions­försäkring som den definieras i 58 kap. 7 § IL. Att det sedan i sjätte meningens andra del framgår att en sådan försäkring ska ha en arbetsgivare eller den försäkrade som försäkringstagare kan inte anses innebära att den nytecknade pensionsförsäkringen inte ska behöva uppfylla villkoren i 58 kap. 7 § IL, dvs. att definitionen av en tjänstepensionsförsäkring därmed kan anses utvidgad. I 58 kap. 7 § IL finns inte några krav på att en tjänste­pensions­försäkring ska tecknas av en arbetsgivare. En tjänstepensionsförsäkring får således skatterättsligt redan idag tecknas av den försäkrade. Däremot föreskrivs att arbets­givaren ska åtagit sig att betala samtliga premier.

Det sagda innebär att en mottagande försäkring som tecknats av den försäkrade och för vilken ingen arbetsgivare åtar sig att betala samtliga premier med dagens lydelse i 58 kap. 7 § inte uppfyller villkoren för en tjänste­pensions­försäkring och något undantag från premiebetalningsrekvisitet finns inte heller i ändrings­förslaget till 58 kap. 18 § tredje stycket IL. Restriktionen i första delen av sjätte meningen medför sålunda att en sådan försäkrings värde inte går att flytta skatterättsligt med den förslagna lydelsen av flyttregeln om inte definitionen av tjänstepensionsförsäkring i 58 kap. 7 § IL utvidgas för att inrymma den typen av försäkringar. Enligt Skatteverkets uppfattning kräver emellertid en utvidgning av en definition av en tjänste­pensions­försäkring noga överväganden oavsett i vilket lagrum ändringen vidtas eftersom definitionen har betydelse i flera olika skatterättsliga och civilrättsliga sammanhang. Det uttalas exempelvis i betänkandet på s. 633 att det är väsentligt av såväl skatterättsliga som civilrättsliga skäl att värdet av en tjänstepensions­försäkring behåller sin identitet av tjänste­pensions­kapital även i nytecknade försäkringar i samband med flytt. Som exempel uppges bodelningsreglerna. Någon mera ingående analys av motiven bakom förslaget eller  av förslagets inverkan på andra regelverk görs dock inte. Se nedan angående 58 kap. 17 § IL.

Överlåtelse an en tjänstepensionsförsäkring

Den skatterättsliga flyttregeln förutsätter enligt ordalydelsen i femte meningen, när det gäller tjänstepensionsförsäkringar som inte längre är premiedragande pga. att ett anställningsförhållande har upphört, att försäkringen måste ha överlåtits på den försäkrade för att kunna flyttas. I annat fall kan den nya försäkringen omöjligen tecknas av den som tecknat den ursprungliga försäkringen eller av den som vid en överlåtelse övertagit dennes rätt. Flera frågor uppkommer i samman­hanget.

För det första uppkommer frågan hur bestämmelsen i femte meningen till­sammans med kravet i sjätte meningen på att den försäkring som tecknas vid överföringen ska behålla karaktären av en tjänstepensions­försäkring i så fall förhåller sig till 58 kap. 17 § IL punkten 1. Denna bestämmelse, som är ett undan­tag från ett överlåtelseförbud, innebär att en pensions­försäkring får överlåtas till följd av ändring av anställningsförhållanden och under förutsättningen att försäkringen före eller efter överlåtelsen är en tjänstepensions­försäkring. I förarbetena till denna bestämmelse uttalas att om äganderätten till en slutbetald tjänste­­pensions­försäkring övergår till den anställde i samband med att anställnings­­­­förhållandet upphör bör hinder inte föreligga för den försäkrade att efter överlåtelsen fullfölja premiebetalningen inom ramen för tillåtna avdrag. Försäkringen ska då efter överlåtelsen likställas med en pensionsförsäkring som inte har tagits i samband med tjänst. Fullföljs däremot premiebetalningen av den försäkrades nya arbetsgivare ska försäkringen behålla sin karaktär av tjänste­pensionsförsäkring. Bestämmelsen i 58 kap. 17 § Il torde förutsätta att en formell överlåtelse av en försäkring föreligger.

Emellertid uttalas i betänkandet vad gäller den civil­rättsliga flytträtten, s. 852-853  avseende individuella och s. 855-856 i fråga om kollektivavtalsgrundade tjänste­pensions­­försäkringar, att avsikten är att den försäkrade ska ha en möjlighet att på egen hand och utan att en formell överlåtelse anses föreligga flytta värdet av en tjänstepensions­försäkring för vilken arbetsgivaren har fullgjort sina förpliktelser enligt pensions­utfästelsen. När den försäkrade utnyttjar denna rätt innebär det att denne tecknar en ny mottagande försäkring som försäkringstagare. Vidare anges att den enda restriktionen som gäller i dessa fall är att den nya försäkringen ska vara en tjänstepensionsförsäkring, varvid en hänvisning sker till kommentaren till den skatterättsliga flyttregeln. Det får anses oklart vad som avses med att en formell överlåtelse inte äger rum. Frågan är om äganderätten till försäkringen i så fall inte ska anses ha skett och vem som innehar försäkringen.   

Det finns även vissa andra uttalanden i betänkandet beträffande kollektivavtals­grundande tjänstepensionsförsäkringar som väcker frågor när det gäller den skatterättsliga flyttregelns konstruktion och även i övrigt. På s. 854-855 anges bl.a. att systemet med val­centralerna medför att försäkrings­företagen inte känner till vem som är arbets­givare och därmed försäkringstagare utan försäkringstagaren omnämns anonymt som den försäkrades arbetsgivare. Systemet uppges medge vid byte av arbets­givare inom samma kollektiv­avtalsområde att den nya arbetsgivaren via ett avtal med val­centralerna kan fortsätta att betala in premier på samma försäkrings­avtal utan att försäkringen formellt behöver överlåtas. Vidare anges att systemet även tycks möjliggöra att valcentralen vid en flytt där arbetsgivaren inte existerar eller har avlidit kan teckna en ny försäkring.

Uttalanden om att en formell överlåtelse inte äger rum i ovan beskrivna fall är enligt Skatteverkets bedömning svårförenliga med föreslagen utformning av den skatterättsliga flyttregeln. Skälet är att det knappast kan anses vara den arbets­givare som tecknat försäkringen vars värde flyttas som i enlighet med andra meningen också faktiskt tecknar den mottagande försäkringen. Eftersom försäkringen formellt inte anses ha överlåtits i sådana fall finns inte heller någon som trätt i försäkringstagarens ställe vid en överlåtelse och som därmed enligt femte meningen kan teckna den nya försäkringen. Det är således tveksamt att tjänstepensions­försäkringar som lagts i fribrev och den typen av försäkringar som omnämns i föregående stycke går att flytta skatterättsligt. När det gäller tjänstepensionsförsäkringar som lagts i fribrev tillkommer även den tidigare kommenterade restriktionen i sjätte meningen i dess föreslagna lydelse.

Skatteverkets förslag

Sammanfattninsgvis är Skatteverkets uppfattning att ändringsförslaget till flytt­regeln behöver justeras för att omfatta de flyttar som faktiskt åsyftas. Vilka ändringar som behöver vidtas beror emellertid på vad som avses med att en formell överlåtelse inte anses ha skett i förhållande till femte meningen och hur femte meningen förhåller till sjätte meningen samt vilken betydelse som ordalydelsen i flyttregeln kan antas ha för exempelvis skattskyldigheten för avkastningskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel när det gäller flyttar till en försäkringsverksamhet som bedrivs inom EES men utanför Sverige. I ett sådant fall blir innehavaren av försäkringen skattskyldig för avkastningsskatt i stället för försäkringsgivaren.

I betänkandet uttalas på s. 565 att det inte bör ha någon betydelse utifrån ett skatterättsligt perspektiv vem som är försäkringstagare till den nya försäkringen eftersom det är den försäkrade som kommer att betala skatten i samband med att försäkringssparandet betalas ut. Av central betydelse för att säkerställa att de skatterättsliga motiven till reglerna är uppfyllda uppges vara att den nya och den gamla försäkringen har samma person som försäkrad. Utifrån uttalade syften och med de reservationer som Skatteverket uttryckt med anledning av påpekade oklarheter bör flyttregeln, inklusive restriktionen för tjänstepensions­försäkringar om den ska behållas, kunna formuleras exempelvis enligt följande:

 ”Vid överföring ska med försäkringstagare avses den som tecknat försäkringen eller den som vid överlåtelse av försäkringen trätt i dennes ställe. I fråga om tjänstepensionsförsäkring anses den försäkrade ha trätt i försäkrings­tagarens ställe när premiebetalningen har upphört till följd av att an­ställningen har avslutats. I fråga om kollektivavtalsgrundad tjänstepensions­försäkring anses  vid byte av arbetsgivare inom samma avtalsområde en arbetsgivare som åtagit sig premiebetalningen trätt i försäkringstagarens ställe. Värdet av en tjänstepensionsförsäkring får endast överföras till en ny tjänste­pensions­försäkring. Vid överföring av värdet av en tjänstepe­nsions­försäkring till vilken premiebetalningen har upphört ska pensionsförsäkring som tecknas i samband med överföringen anses som tjänstepensionsförsäkring även om ingen arbetsgivare har åtagit sig premiebetalningen.”

Ett annat sätt att öppna upp för att den mottagande försäkringen ska kunna tecknas av någon annan än den som tecknat den ursprungliga försäkringen vore att liksom i den civilrättsliga flyttregeln flytta fokus från försäkringstagaren genom att ändra andra meningen och ta bort femte meningen, förslagsvis enligt nedan.

”Det hindrar inte heller överföring av hela värdet från en eller flera pensionsförsäkringar direkt till en annan pensionsförsäkring än som avses i 5 § om försäkringen tecknas i samband med överföringen hos samma eller annan försäkringsgivare med samma person som försäkrad. (---) Värdet av en tjänstepensionsförsäkring får endast överföras till en ny tjänste­pensions­försäkring. Vid överföring av värdet från en tjänstepe­nsions­försäkring till vilken premiebetalningen har upphört ska pensionsförsäkring som tecknas i samband med överföringen anses som tjänstepensionsförsäkring även om ingen arbetsgivare har åtagit sig premiebetalningen.”

Det bör för övrigt även klargöras om avsikten är att också en slutbetald privat pensions­försäkring ska kunna flyttas ihop med en tjänstepensionsförsäkring om den mottagande försäkringen tecknas som en tjänstepensions­försäkring. Enligt Skatteverket är lagtexten otydlig på denna punkt.

4 Övergång till vinstutdelning

Vid en övergång av hybridbolagen till vinstutdelning gäller bl.a. att konsolideringsfonden och fonden för verkligt värde och andra övervärden i bolaget ska efter avdrag för aktiekapitalet och överkursfonden gottskrivas försäkringstagarna som återbäring. De ändringar som föreslås i betänkandet i denna del är endast av förtydligande karaktär. Bl.a. klargörs att med andra övervärden avses skillnaden mellan bokfört värde och verkligt värde samt alla affärsvärden hos bolaget eller dess dotterföretag. När det gäller ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar ska emellertid, till skillnad från hybridbolagen, endast konsolideringsfonden gottskrivas försäkringstagarna. Skälet uppges vara att i dessa företag är det försäkringstagarna och i vissa fall de försäkrade som är ägare (s. 683). Eventuella övervärden uppges därför även efter övergången komma samma krets tillgodo. Det anses därför av vikt att alla som har anspråk i överskott ges en möjlighet att bli delägare i företaget i samband med övergången.

Ovanstående innebär att de övervärden som har uppkommit under tiden när vinstutdelning inte varit möjlig och som ytterst är hänförliga till inbetalda premier kan tillgodoföras försäkringstagarna i form av utdelning. Vad som Skatteverket anfört under rubriken Pensionsförsäkringar i avsnitt 2.1 äger således relevans även i detta fall.

5 Vissa kontrollaspekter

Förslaget om sammanslagningen av flera pensionsförsäkringar i en för detta syfte nytecknad pensionsförsäkring kan medföra vissa praktiska problem för Skatte­verket när det gäller verkets tekniska system FRANS som har till uppgift att skapa maskinella flöden för kontroll, ärendehantering och arkivering. Kravet på att värden av samtliga överförda pensionsförsäkringar ska placeras i en och samma nytecknad försäkring torde innebära att det från början står klart vilka försäkringar som ska sammanföras. Kontrolluppgift ska lämnas av den  försäkringsgivare som överför försäkringen inom 14 dagar efter att överföringen ägt rum. I prop. 2007/08:55 Nya skatteregler för pensionsförsäkring anförs på s. 62-63 att en sådan transaktion inte sker över disk utan kan ta upp till flera månader. Detta innebär att Skatteverket inte på förhand har kännedom om att flera försäkringar kommer att flyttas till en viss nytecknad försäkring. Följaktligen kan det vara svårt för Skatte­verket att kontrollera att den mottagande försäkringen har tecknats för samtliga överföringar som sker och därmed att värden inte flyttas till redan existerande försäkringar som inte nytecknats för ändamålet. Det kan också försvåra kontrollen av att tidsfristen för att lämna kontrolluppgifter i sådana fall efterlevs. Eftersom den typen av eventuella felaktigheter medför avskattning ifrågasätter Skatteverket om inte det närmare bör preciseras inom vilken tid som en sammansatt flytt ska ha genomförts.

Även förslaget om byte av förvaltningsform kan medföra hanterings­problem för Skatteverket, vilka hänger ihop med att kontrolluppgifter inte ska lämnas i sådana fall samtidig som identifikationsuppgifterna för försäkringen som byter förvaltningsform, enligt vad Skatteverket erfarit, ändras i många fall. Den maskinella uppföljningen  i FRANS av pensionskapitalet försvåras därmed betydligt.

6 Redaktionella rättelser

På s. 89 anges i 19 § att livförsäkringsföreningar får dela ut vinst endast om det framgår av bolagsordningen i stället för rätteligen av stadgarna.

På s. 103 hänvisas under 42 kap. 21 a § till försäkringsrörelselagen (2010:1543).

Korrekt hänvisning ska vara 2010:2043.

7 Kostnader för Skatteverket

Förslagen innebär som framgått att den maskinella kontrollen försvåras. Kostnaden för att bygga om FRANS har av Skatteverket uppskattats till mellan 5-10 miljoner kronor. På s. 800 i betänkandet uttalas att utredningens förtydligande om vad som gäller vid byte av tryggandeform samt förslagen om flytt av fribreven kan leda till minskade administrativa kostnader. Skatteverket gör emellertid bedömningen, inte minst med hänvisning till vad verket anfört angående gränsdragningen mellan byte av förvaltningsform och flytt, att förslagen inte kommer att medföra några besparingar som skulle kunna finansiera en om­byggnad av FRANS. Förslagen kan tvärt om antas leda till en ökad manuell hantering och därmed högre kostnader för Skatteverket om inte FRANS anpassas för att kunna klara av hanteringen av de nya uppgifterna. Bl.a. handlar det om att kunna följa försäkringskapitalet även om identifikations­uppgifterna för försäkringen ändras, exempelvis till följd av byte av förvaltnings­form, samt att kunna hålla en ny­tecknad försäkring ”öppen” under en viss tid vid en samman­slagning av flera försäkringar. Det är inte själva antalet flyttar som kostar pengar i dagsläget eftersom en maskinell hantering eftersträvas så långt möjligt. Det är när det maskinella systemet inte klarar av hanteringen av uppgifter som kontrollen föranleder en större resursåtgång. En minskning av antalet registrerade flyttar, även om så skulle vara fallet, uppväger inte kostnaderna för att ändra i FRANS. En utebliven ombyggnad av systemet kan däremot medföra en mera permanent resursåtgång på lång sikt.