På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets yttranden

Betänkandet SOU 2013:62 Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet (Fi2013/3266)

Datum: 2013-11-18

Dnr/målnr/löpnr:

131 591240-13/112

Sammanfattning

Skatteverket tillstyrker i huvudsak förslaget om samordning av straffrättsliga och administrativa sanktioner.

Skatteverket tillstyrker förslaget om normalt tillgängligt kontrollmaterial (avstämningsuppgifter).

Skatteverket har inget att erinra mot utredningens bedömning avseende nivåerna på skattetillägg.

1 Samordning av straffrättsliga och administrativa sanktioner

Utifrån det numera gällande rättsläget är det inte längre möjligt att ha kvar det nuvarande systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrottslagen i två skilda förfaranden. Det föreslagna systemet med att skattetillägg och ansvar för skattebrott ska prövas av allmän domstol i ett och samma förfarande innebär att de två sanktionerna även fortsättningsvis kommer att kunna tas ut i samma omfattning som idag. I det avseendet är det föreslagna systemet neutralt i förhållande till dagens system.

Det föreslagna systemet är dock inte helt okomplicerat. Exempelvis innebär skillnaden i bevisnivå för att ta ut skattetillägg jämfört med att döma till ansvar för skattebrott och det förhållandet att skattetillägget inte kräver något subjektivt rekvisit att de allmänna domstolarna i ett och samma mål måste göra två från varandra helt skilda prövningar, en för skattetillägget och en för skattebrottet. Detta är dock inget nytt för de allmänna domstolarna som redan idag hanterar mål i vilka två skilda prövningar måste göras. Så är fallet t.ex. när enskilda anspråk prövas inom ramen för brottmålsförfarandet. Vidare innebär förslaget att Högsta domstolen blir prejudikatinstans avseende uttag av skattetillägg vid sidan av Högsta förvaltningsdomstolen. Detta kan naturligtvis leda till olika praxis. I de fall en fällande brottmålsdom meddelas begränsas dock domstolens prövning i praktiken till befrielsefrågan. Eftersom den allmänna domstolen vid prövning av befrielsefrågan i dessa fall också ska beakta att den enskilde blivit dömd för skattebrott torde dessa domar endast undantagsvis vara av interesse när Skatteverket eller de allmänna förvaltningsdomstolarna ska besluta om skattetillägg. Risken för olikformig praxis blir naturligtvis större vid friande brottmålsdomar

eftersom domstolen i dessa mål måste göra en prövning av om en oriktig uppgift lämnats enligt de regler som gäller för skattetillägg. Enligt Skatteverket mening ska dock inte denna risk överdrivas eftersom flertalet mål avseende skattebrott rör bevisning i det enskilda fallet och mer sällan prövning av den materiella skatterätten.

För att det föreslagna systemet ska fungera som det är tänkt krävs vidare ett, i förhållande till idag, närmare samarbete mellan Skatteverket och Ekobrottsmyndigheten. Ett sådant samarbete bör dock kunna säkerställas genom rutiner som de berörda myndigheterna gemensamt tar fram.

Enligt Skatteverkets mening är de ovan nämnda svårigheterna hanterbara och verket anser därför att utredningens förslag om samordning av straffrättsliga och administrativa sanktioner, som också får anses hålla sig inom de gränser som uppställs i Europakonventionens och EU:s rättighetsstadgas förbud mot dubbla förfaranden, bör genomföras. Skatteverket har dock ett antal synpunkter på förslaget som lämnas i det följande.

1.1 Lag (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol

12 §

För att skattetilläggsfrågor så långt som möjligt ska behandlas på samma sätt oavsett om frågan avgörs i allmän domstol eller i allmän förvaltningsdomstol föreslår utredningen att bestämmelserna om ersättning för kostnader i 43 kap. skatteförfarandelagen ska vara tillämpliga i mål enligt lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol.

Skatteverket delar visserligen utredningens uppfattning att man bör eftersträva neutralitet mellan om skattetillägg tas ut enligt skatteförfarandelagen eller den föreslagna lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. Denna ambition måste dock enligt Skatteverkets mening ställas mot risken att regleringen blir onödigt komplicerad både för enskilda och tillämpande myndigheter. Förslaget kan dessutom ge upphov till att dubbla processer pågår samtidigt i olika domstolar avseende kostnader som uppkommit i ett och samma förfarande. Det alternativ till utredningens förslag som står till buds är att enskildas kostnader får falla in under bestämmelserna om ersättning för offentlig försvarare. Enligt Skatteverkets mening finns anledning att noga överväga hur denna fråga ska lösas. Vid avgörandet av denna fråga bör enligt Skatteverkets uppfattning inte enbart neutralitetsaspekten beaktas utan hänsyn bör även tas till den komplexitet som en uppdelning av kostnaderna medför.

Om utredningens förslag inte genomförs innebär det att de föreslagna förändringarna i 31 kap. 9 § rättegångsbalken inte bör genomföras och den föreslagna paragrafen (31 kap. 9 b) bör heller inte införas.

14 §

Bestämmelserna om verkställighet i skatteförfarandelagen tillämpas på skattetillägg som beslutas enligt den föreslagna lagen. I betänkandet (s. 268) sägs att om ett beskattningsbeslut sänks i den fråga som föranlett ett skattetillägg som dömts ut av en allmän domstol ska det

korresponderande skattetillägget sättas ned i motsvarande mån genom en verkställighetsåtgärd av Skatteverket. Detta innebär att om en allmän domstol har beslutat att ta ut skattetillägg med 40 % av skatten på ett underlag av 200 000 kr och beskattningsbeslutet i den fråga som föranlett skattetillägget därefter sänks till 100 000 kr ska Skatteverket räkna om skattetillägget så att det motsvarar 40 % av skatten på ett underlag av 100 000 kr.

Enligt Skatteverkets mening är det oklart vad som gäller om den allmänna domstolen i nämnda situation ansett att ett helt skattetillägg är oskäligt och därför genom befrielse satt ned det till t.ex. hälften. Är Skatteverket vid omräkningen av skattetillägget bundet av den allmänna domstolens ställningstagande i befrielsefrågan när det beskattningsbeslut som ligger till grund för skattetillägget senare sänks?

Enligt Skatteverkets mening bör verket vara bundet av den allmänna domstolens ställningstagande i befrielsefrågan och ska därför alltid beakta detta när ett skattetillägg räknas om som en följd av att beskattningsbeslutet i den fråga som föranlett skattetillägget sänks. Skatteverket anser att detta bör tydliggöras i författningskommentaren, gärna med exempel.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Lagen ska tillämpas i frågor om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014.

Skatteverket anser att det är oklart om detta innebär att lagen ska tillämpas på en felaktighet i t.ex. en deklaration som rätteligen skulle ha lämnats senast den 30 juni 2014, men som faktiskt lämnas efter nämnda datum. Enligt Skatteverkets mening bör detta klargöras i det fortsatt lagstiftningsarbetet.

1.2 Skattebrottslagen (1971:69)

13 b §

I bestämmelsen sägs att ett beslutat skattetillägg hindrar åklagaren från att väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse.

Av Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 framgår att om staten genom ett rättsligt förfarande krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg som en juridisk person är primärt ansvarig för får den fysiska personen inte åtalas avseende den oriktiga uppgift som ligger till grund för skattetillägget. Enligt Skatteverkets mening bör bestämmelsen kompletteras så att detta klart framgår, förslagsvis enligt följande:

"Om Skatteverket genom ett rättsligt förfarande har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg som en juridisk person är primärt ansvarig för får åklagaren inte avseende den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse".

Vidare anser Skatteverket att det bör framgå av bestämmelsen att ett påfört skattetillägg inte utgör hinder mot att åtala, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse om

nya eller nyuppdagade omständigheter framkommit efter beslutet om skattetillägg (se vidare i detta yttrande under avsnitt 9.14 Processföremålet i förfarandet med två sanktioner i en domstol).

17 §

Utredningen föreslår inte någon förändring av Skatteverkets skyldighet att anmäla brott till åklagaren. I betänkandet sägs ingenting om att Skatteverket i samband med sin brottsanmälan ska uttala sin uppfattning i skattetilläggsfrågan, t.ex. grunden för uttag av skattetillägg, tillämplig procentsats och befrielse. Eftersom det stora flertalet skattetillägg även med det föreslagna systemet kommer att tas ut av Skatteverket skulle likformigheten i uttag av skattetillägg främjas av om Skatteverket i samband med brottsanmälan uttalade sin uppfattning i skattetilläggsfrågan. Enligt Skatteverkets mening bör detta beaktas i det fortsatta lagstiftningsarbetet.

1.3 Skatteförfarandelagen (2011:1244)

46 kap. 14 § tredje stycket

Av bestämmelsen framgår att även om åtal har väckts avseende ett sådant skattetillägg som ska beslutas av allmän domstol måste Skatteverket inom sex månader ansöka om förlängning av tidsfristen hos förvaltningsrätten för att ett beslut om betalningssäkring, för en betalningsskyldighet som inte är fastställd, inte ska upphöra att gälla. Om det finns särskilda skäl kan förvaltningsrätten förlänga tidsfristen med sex månader i taget.

Skatteverket delar utredningens bedömning att det införs en sexmånadersfrist när det inletts en förundersökning. Skatteverket ifrågasätter dock behovet av denna frist efter att åtal har väckts eftersom ett åtal i detta sammanhang bör kunna jämställas med att det finns en fastställd betalningsskyldighet. Detta skulle vara i linje med vad som gäller för kvarstad enligt 26 kap. rättegångsbalken. Något krav på att Skatteverket måste ansöka om förlängning av beslutet om betalningssäkring bör därför inte uppställas om åtal väckts och ett yrkande om skattetillägg har framställts. Det föreslagna tredje stycket bör därför inte införas. I stället bör ett tillägg göras i paragrafens första stycke. Förslagsvis kan 46 kap. 14 § första stycket kompletteras med följande mening:

"Ett beslut om betalningssäkring upphör dock inte att gälla om betalningsskyldigheten gäller ett sådant skattetillägg som avses i lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol och åtal avseende den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om betalningssäkring väckts inom sex månader räknat från den dag då betalningssäkringen beslutades".

49 kap. 10 § 4

 

Enligt bestämmelsen får skattetillägg inte tas ut om felaktigheten eller passiviteten redan ligger till grund för ett strafföreläggande. För att skattetillägg ska kunna tas ut i de fall åklagaren väljer att inte väcka åtal när en misstänkt inte godkänner ett strafföreläggande bör det enligt Skatteverkets mening framgå av bestämmelsen att det endast är ett godkänt strafföreläggande som medför att skattetillägg inte får tas ut (se betänkandet s. 235 fjärde stycket och s. 508 femte stycket). Bestämmelsen bör därför kompletteras med ordet "godkänt" framför ordet "strafföreläggande".

49 kap. 10 b §

 

Enligt bestämmelsen får skattetillägg tas ut, efter det att en brottsanmälan enligt 17 § skattebrottslagen gjorts, bara om felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott. I betänkandet på s. 232 tredje stycket sägs att hinder mot skatte- eller tulltillägg föreligger redan "då förutsättningar finns för verken att själva göra en brottsanmälan" och på s. 280 sista stycket sägs att ett sådant hinder föreligger "om en brottsanmälan ska göras enligt 17 § skattebrottslagen".

Enligt Skatteverkets mening bör det krävas att en brottsanmälan har gjorts för att verket ska vara förhindrat att ta ut skattetillägg. Såsom Skatteverket uppfattar det som sägs i rutan på s. 231 och i författningskommentaren på s. 510, är det också utredningens uppfattning. Mot bakgrund av motsägelserna i betänkandet bör denna fråga klargöras i det fortsatta lagstiftningsarbetet.

52 kap. 8 och 8 a §§

 

Enligt Skatteverkets mening är det lämpligare om den föreslagna sista meningen i 52 kap. 8 § stryks och att innehållet i stället flyttas till 52 kap. 8 a §. På så sätt får kapitlet en bättre struktur och allt som handlar om skattetillägg efter avslutad utredning om brott samlas under samma rubrik i en och samma paragraf. Förslagsvis kan 52 kap. 8 a § ges följande lydelse.

"Ett beslut om skattetillägg i fall som avses i 49 kap. 10 b § får meddelas utan hinder av 5, 6 eller 8 § andra stycket inom 1. de tidsfrister som anges i 3, 4, 7 eller 8 § första stycket, eller 2. sex månader…".

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Punkt 3

För att bestämmelsen ska fungera tillsammans med punkt 4 bör den förslagsvis ändras enligt följande: "…på uppgifter som har

eller skulle ha lämnats…".

Ändring i tidigare ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Punkt 16, fjärde stycket.

I bestämmelsen sägs att ett utfärdat strafföreläggande hindrar uttag av skattetillägg. Av skäl som redogjorts för under 49 kap. 10 § 4 skatteförfarandelagen bör ordet "utfärdat" bytas ut mot ordet "godkänt".

Punkt 16, sjätte stycket 1

Enligt Skatteverkets mening aktualiseras inte 4 kap. 20 § första och tredje styckena samt 21 § i den upphävda lagen. Vidare framstår hänvisningen till 4 kap. 18 § första stycket i den upphävda lagen som oklar. Bestämmelsen bör ändras så att den överensstämmer med 52

kap. 8 a § skatteförfarandelagen, förslagsvis enligt följande: … anges i 4 kap.

19 § och 20 § andra stycket den upphävda…".

Skatteverket föreslår under avsnittet 9.14 vissa ändringar i 49 kap. 10 § skatteförfarandelagen. Dessa ändringar bör inarbetas i denna bestämmelse.

Punkt 18, tredje stycket

I bestämmelsen sägs att ett utfärdat strafföreläggande hindrar uttag av skattetillägg. Av skäl som redogjorts för under 49 kap. 10 § 4 skatteförfarandelagen bör ordet "utfärdat" bytas ut mot ordet "godkänt".

Punkt 18, femte stycket 1

Enligt Skatteverkets mening aktualiseras inte 21 kap. 17-19 §§ i den upphävda lagen. Bestämmelsen bör ändras så att den överensstämmer med 52 kap. 8 a § skatteförfarandelagen, förslagsvis enligt följande: "…anges i 21 kap.

14-16 §§ den upphävda…".

Skatteverket föreslår under avsnittet 9.14 vissa ändringar i 49 kap. 10 § skatteförfarandelagen. Dessa ändringar bör inarbetas i denna bestämmelse.

9.14 Processföremålet i förfarandet med två sanktioner i en domstol

Vid bedömningen av om det föreligger ett tillåtet sanktionsförfarande bör utgångspunkten vara att den avgränsning som följer av Europakonventionen i största möjliga mån ska vara vägledande. För att avgöra om t.ex. ett redan påfört skattetillägg utgör hinder mot lagföring för skattebrott alternativt beslut om ett nytt skattetillägg är det därför av betydelse att innebörden av Europakonventionens uttryck "samma brott" klargörs så långt det är möjligt. Som sägs i betänkandet saknas det närmare vägledning i Europadomstolens praxis vad avser oriktiga uppgifter i en inkomst- eller skattedeklaration. Även om Högsta domstolen i NJA 2010 s. 168 I och II samt i beslut den 11 juni 2013, i mål B 4946-12, berört denna frågeställning får rättsläget betraktas som osäkert.

Skatteverket delar utredningens bedömning att Europakonventionen inte kan tolkas på så sätt att ett förfarande rörande en oriktig uppgift i en deklaration utgör hinder mot ett senare förfarande rörande en annan oriktig uppgift. Det gärningsbegrepp som synes gälla avseende skattebrott är enligt Skatteverkets mening vidare än vad som kan anses följa av Europakonventionen. Det kan förstås hävdas att det sakbegrepp som gäller inom beskattningsförfarandet inte heller överensstämmer med den avgränsning som får anses följa av Europakonventionen. Skatteverkets uppfattning är dock att en felaktighet i en inkomstdeklaration t.ex. ett felaktigt avdrag för arbetsresor och en oredovisad kapitalvinst eller underredovisad näringsverksamhet inte utgör samma brott i Europakonventionens mening. Att ett skattetillägg tagits ut på grund av att en skattskyldig lämnat en oriktig uppgift genom att felaktigt yrka avdrag för arbetsresor utgör därför inte hinder mot att senare ta ut ett skattetillägg med anledning av en oredovisad kapitalvinst. Som en följd av detta synsätt framstår det som följdriktigt att skattetillägget avseende arbetsresorna inte hindrar åtal för

skattebrott avseende den oredovisade kapitalvinsten. Över huvud taget bör det i detta hänseende, i största möjliga mån, finnas en samstämmighet mellan möjligheten att å ena sidan ta ut ett skattetillägg och å andra sidan väcka åtal för skattebrott. Om så inte är fallet kan det framstå som inkonsekvent att en oriktig uppgift inte kan leda till lagföring för skattebrott samtidigt som ett straff i form av skattetillägg kan tas ut rörande samma oriktiga uppgift.

Enligt artikel 4.2 i det sjunde tilläggsprotokollet anges att det inte föreligger hinder mot att ett mål avseende samma brott tas upp på nytt bl.a. om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter. I en förklarande rapport (explanatory report) anges bl.a. att med "nya eller nyuppdagade omständigheter" innefattas nya bevismedel avseende tidigare existerande fakta.

Enligt Skatteverkets mening måste denna bestämmelse innebära att ett skattetillägg avseende en oriktig uppgift inte kan anses utgöra hinder mot att besluta om ett nytt skattetillägg respektive väcka åtal för skattebrott rörande samma oriktiga uppgift om det senare framkommer omständigheter som inte tidigare varit kända. För att detta ska vara möjligt bör dock krävas att de nya eller nyuppdagade omständigheterna har lett till ett beslut som i väsentlig mån avviker från det tidigare beslutet. Skatteverket delar därför utredningens bedömning att åtal ska kunna väckas i det exempel som anges i betänkandet (s. 250) avseende skattetillägg som tagits ut på grund av en skönsbeskattning som sedermera visar sig vara väsentligt för låg. För att klargöra att denna möjlighet ska finnas bör det i den föreslagna 13 b § skattebrottslagen anges att åtal dock får väckas om det efter beslutet om skattetillägg föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter. För att det inte heller ska råda någon tvekan om att ett uttaget skattetillägg inte hindrar Skatteverket från att ta ut ett nytt skattetillägg om det framkommer nya eller nyuppdagade omständigheter bör ett tillägg göras även i 49 kap. 10 § skatteförfarandelagen.

I enlighet med vad som anförts ovan föreslår Skatteverket att 13 b § skattebrottslagen och 49 kap. 10 § skatteförfarandelagen ändras enligt följande.

13 b § skattebrottslagen: "…eller beslut om åtalsunderlåtelse.

Åklagaren får dock väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse om nya eller nyuppdagade omständigheter framkommit efter beslutet om skattetillägg".

49 kap. 10 § skatteförfarandelagen: "Skattetillägg får inte tas ut om …4.

skattetillägg redan tagits ut avseende den felaktighet eller passivitet som kan leda till skattetillägg om inte nya eller nyuppdagade omständigheter framkommit efter beslutet om skattetillägg, eller 5. den felaktighet eller passivitet som kan leda till skattetillägg redan ligger till grund för ett väckt åtal, ett godkänt strafföreläggande eller ett beslut om åtalsunderlåtelse enligt skattebrottslagen (1971:69) om inte nya eller nyuppdagade omständigheter framkommit efter beslutet om skattetillägg.

Konsekvensanalys

I betänkandet under avsnitt 15.2.4 Effekter för myndigheterna sägs att den föreslagna samordningen av straffrättsliga och administrativa sanktioner kan förväntas minska

arbetsbördan något hos Skatteverkets samtidigt som arbetsbördan bör öka hos åklagare och allmän domstol på grund av de nya arbetsuppgifterna. Utredningen anser därför att det finns anledning att föra över medel från bl.a. Skatteverket till allmän domstol, Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten.

Skatteverket delar inte utrednings uppfattning i denna del. Det är inte troligt att den föreslagna samordningen kommer att minska Skatteverkets arbetsbörda. Idag utreds normalt skattetilläggsfrågan samtidigt med skattefrågan och skattetilläggsfrågan utgör vanligtvis endast en mindre del av utredningen. Den föreslagna samordningen kommer därför inte att innebära någon större lättnad i skattehandläggarnas arbetsbelastning. I stället kommer arbetsbördan för Skatteverkets brottsutredare troligen att öka, eftersom de många gånger kommer att få göra skattetilläggsutredningarna. Att skattetillägget enligt utredningens förslag i vissa fall ska samordnas med skattebrottet kommer därför inte att innebära någon nämnvärd minskning av Skatteverkets totala arbetsbörda. Tvärtom kan förslaget till samordning innebära en ökad arbetsbörda, eftersom en brottsanmälan som inte leder till något slutligt avgörande kommer att komma tillbaka till Skatteverket för prövning av skattetilläggsfrågan, vilket innebär att en ny utredning måste påbörjas hos verket avseende skattetillägget.

2 Normalt tillgängligt kontrollmaterial (avstämningsuppgifter)

Innebörden av uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial har sedan det infördes förändrats. Skatteverket instämmer i utredningens uppfattning att normalt tillgängligt kontrollmaterial har fått en vidare tillämpning än vad som var avsikten från början och att avgränsningen är otydlig. Vidare är det många gånger mycket svårt att avgöra om en oriktig uppgift kan rättas med ledning av eller endast framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Skatteverket välkomnar därför utredningens förslag i denna del.