På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets yttranden

Effektivare ränteavdragsbegränsningar, promemoria från Finansdepartementet

Datum: 2012-04-23

Dnr/målnr/löpnr:
131 215226-12/112
Finansdepartementet
103 33 Stockholm

(Fi 2012/1349)

 

Sammanfattning


 
Skatteverket tillstyrker i huvudsak promemorians förslag. I ett avseende anser verket att det är mycket viktigt att de föreslagna reglernas tillämpningsområde utvidgas. I övrigt lämnas synpunkter på hur förslaget kan kompletteras och förbättras.

 

Allmänt


 
I medierna har det framkommit att förslaget kritiserats för att det är rättsosäkert, främst p.g.a. att Skatteverket ges stor makt genom de bedömningar som ska göras vid tillämpning av dels den s.k. vanliga ventilen och dels den s.k. omvända ventilen. Man har pekat på att det är svårt att i förväg veta hur bedömningen kommer att bli.
 
Skatteverket vill först peka på att det inte är Skatteverket som ytterst avgör om förutsättningarna för tillämpning av ventilerna är för handen utan det är domstolarna som har det yttersta avgörandet i sina händer. Det är även så att Skatteverket och domstolarna redan idag måste göra många svåra bedömningar av olika slag, så detta är inget nytt.
 
Ett sätt att minska osäkerheten om vad bedömningen kommer att bli är att helt slopa den vanliga ventilen. Skatteverket anser dock att detta av olika anledningar är olämpligt. Den främsta anledningen härtill är att förslaget nu har så brett omfång att det behövs en sådan ventil för att inte kortfristiga skulder och annat i normalt löpande verksamhet som räknas upp i promemorian ska omfattas av avdragsbegränsningen.
 
Att regelverket som det nu är utformat i förslaget innehåller en omvänd ventil och att den har samma omfång som reglerna i övrigt är nödvändigt för att inte uppmuntra till att ränteintäkterna läggs i bolag i länder där beskattning sker med minst 10 %. Att motverka sådana beteenden är nödvändigt för att skydda den svenska bolagsskattebasen som annars kan urholkas med enkla medel. Det kan till och med vara negativt att ha en bred allmän tillämpning av reglerna om det inte finns någon omvänd ventil. I så fall kan en dubbel negativ effekt uppkomma genom att dels den svenska bolagsskattebasen reduceras med enkla medel och dels att företagen ändock inte får behålla pengarna eftersom 10 % eller mer betalas i skatt till andra stater. Det blir ett sätt att med regelverket skänka skattepengar till andra stater. Skatteverket anser därför att det är helt nödvändigt med en omvänd ventil och att den har samma omfång som regelverket i övrigt. Den omvända ventilen kommer enligt Skatteverkets bedömning i mångt och mycket dessutom vara självreglerande eftersom den genom sin preventiva effekt kommer att påverka företagen till att avstå från denna typ av aggressiva skatteupplägg. Konkurrensvillkoren  företagen emellan blir härigenom mer likvärdiga genom att de företag som är beredda till aggressiva skatteupplägg inte får fördelar. Med hänsyn till den centrala funktion den omvända ventilen har i balanseringen av de föreslagna reglerna måste man enligt Skatteverkets bedömning acceptera den osäkerhet den i vissa fall kommer att leda till.

Skatteverket vill även framhålla att de kontakter Skatteverket haft med den Nederländska skatteförvaltningen har gett besked att deras erfarenhet från den omvända ventil som införts i de Nederländska reglerna, varifrån vägledning hämtats vid utformning av de svenska reglerna, är mycket goda, främst genom sin preventiva effekt. Skatteverket har inte heller några negativa erfarenheter från den omvända ventil som redan idag finns i de svenska reglerna.

 

S.k. back-to-back-lån


 
Den befintliga back-to-back-regleringen har samma omfång som regelverket i övrigt. Skatteverket anser att detta är en nödvändig princip att upprätthålla även vid den utvidgning av regelverkets omfång som det nya förslaget innebär.
 
De föreslagna reglerna omfattar i sin grundstruktur alla "interna" skulder oavsett vad de avser (dvs. oavsett vad medlen använts till). Genom förslaget utvidgas den befintliga back-to-back-regleringen till att inte enbart vara tillämplig på skulder som avser förvärv av delägarrätter från företag som ingår i samma intressegemenskap som förvärvaren utan även till skulder som avser förvärv av delägarrätter i företag som efter förvärvet ingår i samma intressegemenskap som förvärvaren (i det följande benämnt förvärv av "dotterbolag"). Den föreslagna back-to-back-regleringen har således ett smalare omfång än de föreslagna reglerna i övrigt.
 
Skatteverket anser som sagt att det är nödvändigt att back-to-back-regleringen har samma omfång som regleringen i övrigt. Anledningen härtill utvecklas i det följande.
 
Vid en avgränsning till att bara externa skulder (som på visst sätt kan anses ha ett samband med en fordran som samma intressegemenskap har på den externa långivaren) som avser förvärv av, förenklat uttryckt, "dotterbolag" omfattas så kommer all annan användning att hamna utanför. Regelverket blir lätt att kringgå och regleringen kan i sämsta fall i sig bli en uppmaning till beteenden som annars aldrig hade genomförts.
 
De fall som avses att träffas med en back-to-back-reglering är främst sådana där det kapital som lånas ut till den externa parten i praktiken inte är avsett för annat än utlåning till ett annat företag i samma intressegemenskap. Det sistnämnda företaget är skattskyldigt i Sverige, vilket medför att avdrag för ränteutgifterna till den externa parten kan medges. Den externa parten agerar i praktiken endast som en mellanhand, en sorts bulvan, för att ifrågavarande summa pengar inte ska anses vara utlånade direkt från det första företaget i intressegemenskapen till det andra. Det rör sig om avtal mellan bolagen inom intressegemenskapen och den externa parten, där avtalen öppet eller dolt är kopplade till varandra och det ena avtalet är en förutsättning för det andra. Den externa parten erhåller ett arvode för att agera mellanhand. Om alla sakomständigheter skulle kunna bevisas torde det kunna komma ifråga att anse att den externa parten inte har någon egen rättslig funktion annat än att dölja de verkliga förhållandena, dvs. att lånet i realiteten lämnats från det ena koncernföretaget till det andra koncernföretaget, och att avdrag för ränteutgiften därmed skulle kunna vägras. I praktiken är det svårt att åtgärda sådana bulvanfall. Detta är anledningen till att en uttrycklig regel behövs för att ta hand om sådana fall. En sådan regel blir även tillämplig på fall där förutsättningarna är mindre klargjorda än vad som omtalas ovan. Alternativet skulle kunna vara att inte ha någon back-to-back-regel alls och låta frågan bli prövad i rättstillämpningen. Detta bedöms dock vara  mycket olämpligt. En bedömning enligt principen om den verkliga innebörden skulle i vissa mycket tydliga och uppenbara fall där alla sakomständigheter är utredda och kända kunna bli att den externa parten egentligen inte agerar som låntagare och långivare utan bara som bulvan, men i mindre tydliga fall skulle det inte gå. Även  den föreslagna smala back-to-back-regleringen gör det svårare att hävda något sådant. Att ha en regel om back-to-back-lån som har ett smalare tillämpningsområde än reglerna i övrigt skulle lätt kunna tolkas på så sätt att det som hamnar utanför är accepterat och tillåtet.
 
Den föreslagna regleringen innebär t.ex. att ett utländskt koncernmoderföretag kan slussa pengar via ett skatteparadisbolag, som lånar ut pengarna till en extern aktör som i sin tur lånar ut pengarna till ett svenskt aktiebolag, som använder pengarna till annat än förvärv av "dotterbolag". Det kan gälla externa förvärv av näringsbetingade andelar, ända upp till ett så stort innehav att det inte finns ett väsentligt inflytande i aktuellt bolag (kanske upp till 40 %). Genom tydligheten i att lagstiftningen bara omfattar just förvärv av "dotterbolag", kan Skatteverket i normalfallet inte åtgärda andra fall alls. Allt användande som avser annat än förvärv av "dotterbolag" faller utanför, såsom interna förvärv av fordringsrätter, inkråmsförvärv, etc. Inte ens ränta på skuld avseende obetald ränta på den grundläggande skulden avseende externa förvärv av delägarrätter inom riskkapitalbranchen skulle omfattas. (Högsta förvaltningsdomstolen har i praxis tolkat begreppet "avser" restriktivt, vilket visas av att skuld avseende obetald ränta på skuld som omfattas av reglerna inte ansetts avse ett förvärv av en delägarrätt, se Högsta förvaltningsdomstolens dom den 30 november 2011, mål nr 4797-10.)
 
Ett generellt omfång som är i överensstämmelse med regelverkets omfång i övrigt innebär visserligen att intressegemenskapen måste analysera fler fordringar som ett koncernföretag kan ha på en extern part och se om dessa fordringar har samband med en skuld som ett annat koncernföretag har till denna externa part. Den belastning detta innebär för intressegemenskapen ska inte överdrivas. Det gäller i stort sett bara fordringar hos intressegemenskapsföretag där räntan beskattas under 10 %, allt annat faller bort. Den omvända ventilen behöver intressegemenskapen inte bry sig om primärt, utan endast om det är en typ av skatteupplägg som kan betecknas som aggressiva och då bör vetskap om detta ändock finnas inom intressegemenskapen. Dessutom är det fordringar som motsvaras av en liknande utlåning från den externa parten till företag i samma intressegemenskap. Sådant som omfattar normal cash-pooling-verksamhet, kortfristiga skulder etc. omfattas inte eftersom den vanliga ventilen tar bort sådant. Härutöver får beaktas att det torde vara så att en intressegemenskap normalt har så bra ordning på finansieringssituationen i intressegemenskapen att man vet om när och om man har en långfristig stor utlåning till en extern part, kanske en bank, samtidigt som det finns en stor långfristig inlåning från samma bank till ett intresseföretag. Det torde kosta att i onödan använda sig av banken för att låna pengar som man hade kunna låna från annat koncernföretag. Om det ändock är så i undantagsfall och detta styrts av företagsekonomiska skäl, utöver de skattefördelar som uppnås, kan avdrag ändock medges med stöd av den vanliga ventilen.
 
Skatteverkets erfarenhet från den idag gällande back-to-back-regleringen är dessutom mycket positiv. Den har såvitt Skatteverket känner till haft en avhållande effekt och fungerat preventivt på ett mycket positivt sätt. Skatteverket har inte sett några problem med den idag gällande regeln.
 
Argumentet mot ett bredare omfång av back-to-back-regleringen som framförs i promemorian om att det i dessa fall alltid är en extern part involverad är inte hållbart. Den externa parten har mycket att vinna på att agera som mellanhand. De medel som lånas ut kommer ju från samma intressegemenskap som utlåningen kommer att ske till.  Det svenska aktiebolag som agerar som låntagare skulle få avdrag för ränteutgifterna, trots att motsvarande ränteintäkter blir obeskattade på intressegemenskapsnivå. Någon beskattning skulle inte heller ske hos den externa parten, eftersom ränteintäkter och ränteutgifter skulle ta ut varandra. Det enda som skulle beskattas hos denna part skulle vara den ersättning denne erhållit för att agera mellanhand.
 
Skatteverket vill avslutningsvis framhålla att alla de skäl som framförs i promemorian för att göra regleringen i övrigt generell också kan anföras för att göra back-to-back-regleringen generell, såsom svårigheten att "öronmärka" pengar, förhindra kringgåenden, m.m.
 
Nedan lämnar Skatteverket förslag på hur lagtextförslaget kan anpassas så att även back-to-back-regleringen får samma omfång som regelverket i övrigt.

 
Skatteverkets lagförslag

Promemorians förslag
Skatteverkets förslag
10 c §
  Bestämmelsen i 10 b § tillämpas också — om inte annat följer av10 f§ — på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, om skulden kan anses ha samband med denna fordran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen.
Bestämmelsen i 10 b § tillämpas också — om inte annat följer av10 f§ — på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, om skulden kan anses ha samband med denna fordran.
10 f§

  Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 c § ska dras av om någon av följande förutsättningar är uppfyllda.
  1. Ett företag som har en sådan fordran som avses i 10 c § beskattas för den inkomst som har samband med denna fordran i enlighet med vad som sägs i 10 d § första stycket.
  2. Både förvärvet och det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Detta gäller dock bara om det företag som har en sådan fordran som avses i 10 c § hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbets-området eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.
  2. Det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara om det företag som har en sådan fordran som avses i 10 c § hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbets-området eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.
  Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen, ska första stycket 2 bara tillämpas om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.
Första stycket 1 tillämpas inte om Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

 

Underskott och den omvända ventilen


 
I promemorian angående när den omvända ventilen ska kunna tillämpas redogörs för några exempel på omständigheter som bör beaktas, se s. 40 i promemorian, enligt följande:
"Omständigheter som bör beaktas är t.ex. om det handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås. Vid bedömningen av om det rör sig om omotiverad slussning är den valda strukturen relevant. Ett exempel på i sammanhanget omotiverad slussning är att ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar som långivare genom att pengar slussas från andra företag i intressegemenskapen i syfte att uppnå skattefördelar. Om t.ex. skuldförhållandet har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land och lånet därför slussas dit bör avdrag inte få göras om förfarandet har genomförts för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna. Vidare är kapitalets ursprung en faktor som bör ingå i bedömningen. Den omständigheten att det rör sig om egenupparbetade medel som lånas ut kan, sett ur borgenärens perspektiv, i stället tala för att det handlar om sunda affärsmässiga skäl."

 Det poängteras att redogörelsen bara är exempel och att samtliga relevanta omständigheter bör beaktas och att en allsidig bedömning även ska göras av kringliggande omständigheter, dvs. annat än det koncerninterna skuldförhållandet kan beaktas om det framstår som sannolikt att det har påverkat det valda förfarandet. Att företag med stora underskott erhåller kapital från andra bolag inom intressegemenskapen som i sin tur lånas ut nämns som exempel på sådana omständigheter som bör beaktas. Skatteverket håller med om detta. Härutöver anser Skatteverket att även omständigheter kring hur underskotten uppkommit bör beaktas. Skatteverket har i sin granskning uppmärksammat flera fall där det etablerats stora underskott genom interna transaktioner med dotterbolag belägna i utlandet. Underskotten har bl.a. uppkommit vid nedskrivning av dotterbolagsaktier eller av koncernfordringar eller genom interna omstruktureringar som avslutats med likvidation av dotterbolag. Skatteverket bedömer att även sådana omständigheter ska kunna beaktas vid bedömning av den omvända ventilen. I de av Skatteverket uppmärksammade fallen har det regelmässigt varit så att de bolag i vilket underskottet genom de koncerninterna transaktionerna placerats måste erhålla medel från annat koncernföretag för att i sin tur kunna låna ut medlen (ofta har detta skett genom att en koncernintern fordring överförts genom tillskott från annat koncernföretag). Sistnämnda fall inkluderas i de exempel som tas upp i promemorian. Men även om det bolag där underskottet genom koncerninterna transaktioner placerats har egna medel att låna ut bör omständigheter kring hur underskottet uppkommit kunna beaktas.
 
Härutöver kan det finnas skäl att fundera över om redan förekomsten av underskott i det räntemottagande bolaget bör beaktas. I promemorian redogörs på s. 23 för att de Nederländska reglerna innebär att sådant beaktande ska ske. Skatteverket anser att det är lämpligt att i det fortsatta lagstiftningsarbetet analysera om redan förekomsten av underskott i det räntemottagande bolaget bör beaktas, oavsett hur underskottet uppkommit och oavsett om de utlånade medlen tillförts det utlånande bolaget från andra företag i intressegemenskapen.

 

Merkostnader för skatteverket


 
I promemorian i avsnitt 9.3 görs den bedömningen att förslaget inte kommer att medföra några merkostnader för Skatteverket. Bl.a. anförs att införandet av den generella omvända ventilen kan förväntas ha en avhållande effekt när det gäller sådan skatteplanering med ränteavdrag i företagen som de föreslagna reglerna är avsedda att motverka. Vidare att arbetsbördan för Skatteverket bör minska då man genom införandet av den generella  omvända ventilen inte längre behöver undersöka räntenivåerna i de fall där transaktionerna till övervägande del gjorts av skatteskäl. Man pekar även på den regelförenkling som det innebär att någon särskiljning av vad skulderna "avser" inte längre behöver ske.

Skatteverket kan i dagsläget inte göra någon annan  bedömning än den som redovisas i promemorian, men måste samtidigt framhålla, att i de fall tillämpningen av kompletteringsreglerna enligt avsnitt 8.3 (bl.a. de s.k. ventilerna) blir aktuell,  kommer det att ställa stora krav på kompetens och utredningsresurser inom Skatteverket.  Det gäller i första hand när internationella koncerner är inblandade men även när helsvenska intressegemenskaper är inblandade. 

 
Detta yttrande har beslutats av generaldirektören Ingemar Hansson. Vid den slutliga handläggningen har följande också deltagit: enhetschefen Tomas Algotsson, sektionschefen Mats Nilsson, och rättslige experten Per Danielsson, föredragande.