Det är angeläget att inte bara svenska företag omfattas av ett system med entreprenadavdrag utan även utländska företag som åtar sig uppdrag i Sverige. Skyldigheten för en huvudentreprenör att innehålla ett belopp för att täcka en underentreprenörs skatter och avgifter måste gälla ett utländskt företag, även om detta inte har fast driftställe i Sverige. I annat fall finns det en uppenbar risk att systemet kringgås genom att sådana företag anlitas för entreprenader. Det måste således vara en utgångspunkt för det fortsatta arbetet att utländska företag ska omfattas av regelsystemet för entreprenadavdrag fullt ut.
För en utländsk arbetsgivare som har fast driftställe i Sverige gäller samma regler som för en svensk arbetsgivare. Saknar han fast driftställe gäller däremot andra regler.
Med fast driftställe för näringsverksamhet avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. En plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet sägs uttryckligen kunna innefatta fast driftställe. Många - dock inte alla - skatteavtal som Sverige ingått med andra länder bygger på OECD:s modellavtal, i vilket det föreskrivs att ett entreprenadarbete ska pågå minst tolv månader för att räknas som fast driftställe. I det nordiska avtalet anges exempelvis att "ett byggnads- anläggnings- installations- eller monteringsprojekt, eller verksamhet som består av planering, övervakning, rådgivning eller annan biträdande personalinsats i samband med sådant projekt, utgör fast driftställe men endast om projektet eller verksamheten pågår mer än tolv månader…".
En utländsk arbetsgivare, utan fast driftställe i Sverige, men med personal anställd här, är skyldig att betala arbetsgivaravgifter för de arbetstagare som omfattas av svensk socialförsäkring. Inom EU och EES-området gäller EG.s förordning nr 1408/71 om social trygghet. Förordningen samordnar de olika ländernas socialförsäkringsregler när en medborgare i ett medlemsland arbetar i ett annat medlemsland än det där han är bosatt. Förordningen styr även indirekt vilket land som har rätt att ta ut socialavgifter. Däremot berör inte förordningen uttaget av skatt. Förordningens regler är överordnade intern lag. Huvudprincipen inom 1408 är att en arbetstagare omfattas av socialförsäkringen i arbetslandet. Om det finns personal för vilken avgiftsskyldighet föreligger här i landet, ska den utländske arbetsgivaren anmäla sig för arbetsgivarregistrering hos Skattemyndigheten i Stockholm. I samband med detta får han ett organisationsnummer och ett skattekonto.
Det finns ett par särbestämmelser för utländska arbetsgivare avsedda att underlätta administrationen för dessa. En utländsk arbetsgivare kan få tillstånd att redovisa arbetsgivaravgifter en gång per år i stället för månatligen. Vidare har en utländsk arbetsgivare möjlighet att träffa ett avtal om betalning av socialavgifter med en arbetstagare i Sverige, vilket innebär att arbetsgivaravgifter inte ska betalas av den utländske arbetsgivaren. Arbetstagaren ska istället själv betala socialavgifter i form av egenavgifter. Denna möjlighet att träffa ett socialavgiftsavtal följer även av EG:s förordning 574/72, tillämpningsförordningen.
En utländsk arbetsgivare är inte skyldig att göra skatteavdrag enligt skattebetalningslagen på utbetalad ersättning för arbete. Detta gäller oavsett om arbetstagaren är skattskyldig här i landet eller inte. I förekommande fall beslutar skattemyndigheten om den preliminära skatt som arbetstagaren själv ska betala (SA-skatt). En utländsk arbetsgivare är skyldig att lämna kontrolluppgifter för arbete i Sverige i den omfattning som överenskommits med andra länder genom skatteavtal. Vilka dessa länder är framgår av RSV:s föreskrifter (RSFS 2001:10).
Som tidigare sagts är det viktigt att även utländska entreprenörer omfattas fullt ut av systemet med entreprenadavdrag för att det ska bli verkningsfullt. Detta förutsätter att reglerna som beskrivits ovan gällande utländska företag ses över. Vid en sådan översyn måste såväl allmänna principer i internationella förhållanden som EG-rätten beaktas. Utländska entreprenadföretag ska varken komma i ett bättre eller sämre läge än svenska entreprenadföretag.
I ett system med entreprenadavdrag ska det vara en skyldighet för ett utländskt företag att i egenskap av entreprenör vidkännas entreprenadavdrag och själv göra entreprenadavdrag om han i sin tur anlitar en underentreprenör. När en utländsk entreprenör fakturerar en huvudentreprenör för ett uppdrag i en byggnadsentreprenad i Sverige ska entreprenadavdrag således göras från ersättningen till honom. De avdragna medlen sätts in på den utländske entreprenörens entreprenadkonto. Den utländske entreprenören ska redovisa arbetsgivaravgifter för personalen i Sverige i en skattedeklaration. Medel som avdragits avseende en utländsk entreprenör och som finns på dennes entreprenadkonto, kan således användas för att täcka arbetsgivaravgifter avseende den egna personalen i Sverige eller för att omföras till egna underentreprenörers entreprenadkonto. Om en utländsk entreprenör i sin tur ingått ett entreprenadavtal med en underentreprenör - svensk eller utländsk - är han skyldig att göra entreprenadavdrag vid betalning av fakturor från underentreprenören. Den utländske huvudentreprenören kan anvisa att hela eller en del av innestående medel på hans entreprenadkonto ska omföras till underentreprenörens entreprenadkonto. Medel som inte på så sätt tagits i anspråk, betalas ut först efter särskild framställning om återbetalning. Särskilda krav måste ställas på vilka uppgifter som ska lämnas innan återbetalning sker.
I Riksprojektets rapport (sid. 70) anges att ett avdrag på 40 % av ersättningsbeloppet anses tillräckligt för att täcka schablonberäknad preliminär skatt och arbetsgivaravgifter för den arbetskraft som anlitas av underentreprenören. Detta gäller oavsett om arbetskraften avlönas direkt av underentreprenören eller i senare led av annan underentreprenör. Beräkningen bygger på att mervärdesskatten enligt Riksskatteverkets förslag nedan inte omfattas av entreprenadavdrag.
Nedanstående exempel visar mer detaljerat vilken procentsats som krävs för att täcka de skatter och avgifter som en underentreprenör ska betala under förutsättning att inga kostnader för material eller i övrigt finns.
Medellönen för en byggnads- och anläggningsarbetare kan under 2002 beräknas ligga runt 19 000 - 20 000 kr per månad. Inom detta intervall ska skatteavdrag (tabell 30, kolumn 1) göras med belopp motsvarande 30% efter avrundning. Arbetsgivaravgifterna uppgår till 32,82% under 2002. Exemplet är av pedagogiska skäl begränsat till kostnaden för en anställd, men proportionerna och procentsatserna gäller naturligtvis även för större företag. För att visa helheten redovisas även momsbeloppet trots att det inte är i fråga här.
Bruttolön | 20 000 kr |
Skatteavdrag (30% av 20 000) | (6 000 kr) |
Arbetsgivaravgift (32,82% av 20 000) | 6 564 kr |
Fakturerad ersättning (20 000 + 6 564) | 26 564 kr |
Moms (25% av 26 564) | 6 641 kr |
Fakturerad ersättning inklusive moms (26 564 + 6 641) | 33 205 kr |
6 000 + 6 564 = 12 564 = 47%
26 564
Ett avdrag på 12 564 kr av fakturerade 26 564 kr (exkl. moms), dvs. motsvarande 47%, krävs för att täcka de avgifter och skatter som underentreprenören har att betala.
Rent teoretiskt skulle det således krävas ett avdrag på 47% av ersättningen (exkl. moms) för att täcka underentreprenörens skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Detta bygger dock på att ingen annan kostnad finns i form av material, utrustning, fordon, resor, traktamenten, försäkringar, hyra etc. liksom att vinstmarginal saknas (utöver uttagen lön).
I praktiken har underentreprenörerna naturligtvis kostnader av nämnda slag i varierande omfattning. Redan den diskuterade avdragsnivån, där avdragets storlek reducerats till 40%, innebär att viss hänsyn tagits till sådana kostnader, men framförallt när det gäller företag med stor andel kostnader för material och liknande kommer 40% att innebära ett omotiverat stort avdrag som kan medföra onödiga likviditetspåfrestningar.
Som ett alternativ har då ett avdrag på 30% av fakturerat belopp (exkl. moms) diskuterats. Detta avdrag motsvarar ett förhållande där underentreprenören har kostnader för material och övrigt (allt utöver löner och arbetsgivaravgifter) motsvarande 37% av fakturerat belopp (exkl. moms). Om en underentreprenör sålunda löpande har kostnader för material m.m. som ligger i intervallet 25 - 50% (ett genomsnitt på ca 37%) av fakturerad ersättning så kommer ett avdrag på 30% inte att medföra ett för stort avdrag totalt sett utan avdraget kommer väl att matcha de preliminärskatteavdrag och arbetsgivaravgifter som kan hänföras till arbetskostnaden.
Exemplet nedan visar vilken materialkostnad som kan inrymmas om avdraget reduceras till 30%.
Bruttolön | 20 000 kr |
Skatteavdrag (30% av 20 000) | (6 000 kr) |
Arbetsgivaravgift (32,82% av 20 000) | 6 564 kr |
Övriga kostnader för material, utrustning, resor etc. | 15 312 kr |
Fakturerad ersättning (20 000 + 6 564 + 15 312) | 41 876 kr |
Moms (25% av 41 876) | 10 469 kr |
Fakturerad ersättning inklusive moms (41 876 + 10 469) | 52 345kr |
Avdrag från ersättning exklusive moms:
6 000 + 6 564 = 12 564 = 30%
41 876
Ett avdrag på 12 564 kr av fakturerade 41 876 kr (exkl. moms), dvs. motsvarande 30%, räcker således för att täcka underentreprenörens beräknade avgifter och skatter, när 37% av fakturerat belopp avser material m.m.
Vid bestämmande av storleken på entreprenadavdraget finns några aspekter som bör beaktas.
Om man väljer en metod där avdraget ska göras på fakturabeloppet exklusive materialkostnader, dvs. i princip enbart på kostnaden för arbetskraften, har ett avdrag på 40% ansetts väl avvägt. Denna nivå ger ett visst utrymme för lönebikostnader i form av kostnadsersättningar och försäkringar och för viss vinstmarginal så att avdraget inte blir omotiverat stort.
Om avdraget däremot ska göras på hela fakturabeloppet inklusive materialkostnader bör ett lägre avdrag kunna tillämpas och ovan har en nivå på 30% diskuterats. Både fakturautställare och betalare slipper då beakta särredovisning av materialkostnader vilket är en fördel t.ex. vid a contobetalningar. Avdraget blir inte heller generellt oproportionerligt stort såvida inte faktureringen huvudsakligen avser just materialkostnader. Dock bör påpekas att fakturor som enbart avser materialinköp överhuvudtaget inte är tänkta att bli föremål för avdrag.
Enligt fackliga företrädare går utvecklingen mot att huvudentreprenören själv ombesörjer större materialinköp och att underentreprenörerna därmed i ökande grad endast tillhandahåller arbetskraft, vilket talar för en avdragsnivå på 40%.
Enligt ett alternativ ovan ska huvudentreprenören ha skyldighet att göra s.k. entreprenadavdrag, vilket innebär att 40% (alt. 30%) av den totala ersättning (exkl. moms) som ska utbetalas till en underentreprenör ska inbetalas till skattemyndigheten. Syftet är att säkra medel för täckande av socialavgifter och preliminärskatt för den personal som slutligen utför arbetet. Betalningen till skattemyndigheten ska göras i anslutning till betalningen till underentreprenören, dvs. utan fördröjning. För underentreprenören innebär systemet att motsvarande belopp normalt inte kan tillgodoräknas förrän tidigast i anslutning till den 12 i nästkommande månad, dvs. när arbetsgivaravgifter, innehållen källskatt, F-skatt och moms i förekommande fall ska betalas.
Med ett system där entreprenadavdraget inbetalas omedelbart påverkas likviditeten inte för utbetalaren utan endast för underentreprenören. Likviditetseffekten består i att denne initialt endast erhåller 60% (alt. 70%) av fakturerat belopp medan resterande belopp tillgodoräknas eller utbetalas först nästkommande månad.
Om den fakturerade ersättningen i stor utsträckning avser materialkostnader och annat som ej utgör arbetskostnad kommer entreprenadavdraget att överstiga de avgifter och skatter som det är avsett att täcka och kommer då att föranleda återbetalning via företagets skattekonto. Här uppkommer en viss ytterligare belastning av likviditeten då en återbetalning av överskjutande entreprenadavdrag i praktiken inte kommer att kunna ske den 12 i nästföljande månad utan först efter en viss fördröjning. I exemplen nedan har kalkylerats med en ytterligare förskjutning på 14 dagar. Här kan dock påpekas att underentreprenören själv har möjlighet att aktivt påskynda en återbetalning genom att inkomma med underlag för skattedeklaration etc. tidigare än den 12 och i förekommande fall skyndsamt lämna de kompletterande uppgifter som skattemyndigheten efterfrågar inför en återbetalning.
I exemplen nedan har antagits att företaget initialt löst sitt ökade kapitalbehov via checkkredit, där räntesatsen i dagsläget ofta ligger kring 9%. Då räntan är en avdragsgill kostnad motsvarar denna procentsats en nettokostnad på (9 x 0,72 (=1-bolagsskatten 0,28) =) 6,5%.
Då betalningsmottagaren tillgodoräknas intäktsränta motsvarande skattekontots räntesats på inbetalat belopp fram till tidpunkten för kvittning eller återbetalning reduceras räntekostnaden. Intäktsräntan, som är skattefri, uppgår f.n. till 1,8%.
Med beaktande av intäktsräntan reduceras räntekostnaden således med 1,8 procentenheter och i exemplen används räntesatsen (6,5 - 1,8 =) 4,7%.
I många fall kan antas att företagen, redan från starten eller på sikt, kommer att lösa finansieringen på annat och mer kostnadseffektivt sätt än just checkkredit.
Exempel 1:
Entreprenadavdrag 40% - ingen materialkostnad.
Ett företag med årsomsättning på 12 miljoner kr (exkl. moms) fakturerar månatligen utförda arbeten på 1 miljon kr där betalning i genomsnitt inkommer den 15 i resp. månad, som exempel april månad. Arbetet utförs av egna anställda och företaget har inga materialkostnader. Om avdrag görs med 40% erhåller företaget endast 600 000 kr kontant - bortsett från momsen som ej berörs. Resterande 400 000 kr tillgodoräknas företaget den 12 maj, för att kvittas mot arbetsgivaravgifter och innehållen källskatt etc.
Ett genomsnittligt ökat kapitalbehov på ( (15+12=) 27 dagar/30) x 400 000 kr = 360 000 kr uppkommer, vilket motsvarar en årlig räntekostnad på 16 920 kr, dvs. 0,14% av årsomsättningen.
Exempel 2:
Entreprenadavdrag 30% - ingen materialkostnad.
Om avdraget uppgår till 30% blir den genomsnittliga ökningen av kapitalbehovet (27/30 dagar x 300 000) = 270 000 kr, vilket motsvarar en årlig räntekostnad på 12 690 kr, dvs. 0,11% av årsomsättningen.
Exempel 3:
Entreprenadavdrag 40% - hög materialkostnad.
Som exempel 1 ovan men med den ändringen att 60% av fakturerat belopp avser materialkostnader och endast 40% avser de anställdas arbete. Företaget har då i princip rätt att återfå 60% av till skattemyndigheten inbetalat belopp (60% x 400 000 kr =) 240 000 kr. Dessa beräknas kunna utbetalas till företaget först den 26 maj.
Här uppkommer ett ytterligare genomsnittligt kapitalbehov på (240 000 x 14/30 dagar =) 112 000 kr, dvs. totalt 472 000 kr, vilket motsvarar en årlig räntekostnad på 22 184 kr, dvs. 0,18% av årsomsättningen.
Exempel 4:
Entreprenadavdrag 30% - hög materialkostnad.
Som exempel 3 ovan men med den ändringen att avdraget uppgår till 30%. Företaget har rätt att återfå 60% av till skattemyndigheten inbetalat belopp (60% x 300 000 kr =) 180 000 kr. Dessa beräknas kunna utbetalas till företaget först den 26 maj.
Här uppkommer ett ytterligare genomsnittligt kapitalbehov på (180 000 x 14/30 dagar =) 84 000 kr, dvs. totalt 354 000 kr, vilket motsvarar en årlig räntekostnad på 16 638 kr, dvs. 0,14% av årsomsättningen.
Sammanställning av ökat kapitalbehov resp. ökad räntekostnad netto*) i procent av årsomsättningen.
Ingen materialkostnad | Materialkostnad 60% | |
Entreprenadavdrag 40% | Kapitalbehov: + 3,0% Räntekostnad: + 0,14% | Kapitalbehov: + 3,9% Räntekostnad: + 0,18% |
Entreprenadavdrag 30% | Kapitalbehov: + 2,2% Räntekostnad: + 0,11% | Kapitalbehov: + 3,0% Räntekostnad: + 0,14% |
Som sammanfattning kan sägas att ett system med entreprenadavdrag på 40% (resp. 30%) innebär ett ökat kapitalbehov hos företagen på runt 3,5% (resp. 2,6%) av den årliga omsättning.
Genom skattebetalningslagen infördes ett system med skattekonto. Alla skattskyldiga skall tilldelas ett skattekonto på vilket skall registreras skatt som den skattskyldige skall betala eller få tillbaka enligt ett beskattningsbeslut. På skattekontot skall också registreras bl.a. avdragen skatt samt gjorda inbetalningar och utbetalningar.
Skattekontot stäms av årligen och månatligen. Genom ett kontoutdrag underrättas den skattskyldige om transaktioner på skattekontot under avstämningsperioden.
Ett inbetalt belopp skall räknas av från den skattskyldiges sammanlagda skatteskuld oberoende av vad den skattskyldige har begärt. Det går således inte att säga att en viss skatt är betald. Om det finns en skatteskuld och det uppkommer behov av att ange om en viss skatt är betald eller obetald skall skulden fördelas proportionellt mellan under aktuell period påförda skatter.
Skattekontosystemet har möjliggjort införandet av ett helt maskinellt system för debitering av skatt och för likvidhanteringen. Detta innebär att alla redovisningar av skatt, alla beskattningsbeslut och alla betalningar måste kunna hanteras maskinellt i ett IT-baserat system. För moms, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag finns också ett elektroniskt ärendehanteringssystem som innebär elektronisk diarieföring, beslutslagring och aktföring. Motsvarande system planeras också för övriga skatteslag.
Preliminär skatt betalas antingen genom skatteavdrag (A-skatt) eller enligt särskild debitering (F-eller särskilt debiterad A-skatt). Skatteavdrag görs av den som betalar ut ersättning för arbete, ränta och utdelning. Den som har F-skatt eller särskilt debiterad A-skatt betalar själv sin preliminära skatt. F-skatt får efter ansökan tilldelas den som bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet om inte skäl för återkallelse av F-skattsedel föreligger. I F-skattsedelns rättsverkan ligger att den som har F-skatt, förutom att han själv betalar sin preliminära skatt, själv betalar sina socialavgifter i form av egenavgifter.
Detta innebär att den som betalar ut ersättning för arbete till någon som har eller åberopar en F-skattsedel inte skall göra skatteavdrag och inte betala arbetsgivaravgifter på den utbetalda ersättningen. Om det är uppenbart att den som utfört arbetet har gjort det under sådana förhållanden att han är att anse som anställd hos den som betalt ut ersättningen är utbetalaren dock skyldig att skriftligen anmäla detta till skattemyndigheten.
Den som i övrigt betalar ut ersättning för arbete, alltså till någon som inte har eller åberopar F-skattsedel, skall betala arbetsgivaravgifter på ersättningen (vissa beloppsmässiga och andra undantag finns dock).
Den som underlåtit att göra föreskrivet skatteavdrag är, sedan skattemyndigheten fattat beskattningsbeslut om det, betalningsansvarig för det belopp med vilket skatteavdrag skulle ha gjorts. Om betalningsmottagaren ännu inte påförts slutlig skatt för den ifrågavarande inkomsten får även han göras betalningsansvarig för det belopp som hänför sig till honom.
Den som i sin näringsverksamhet betalar ut ersättning för arbete till någon som har eller åberopar F-skattsedel och som inte uppfyllt sin skyldighet att göra föreskriven anmälan till skattemyndigheten kan göras betalningsskyldig för skatten på ersättningen om betalningsmottagaren inte betalningsmottagaren inte fullgjort sin skyldighet att redovisa och betala skatt.
Skattekontot är inte lämpligt att använda för ett entreprenadavdrag, eftersom pengar som inbetalas till skattekontot inte går att öronmärka och därför inte kan spärras. I stället föreslår Riksskatteverket följande:
Ett för hela landet gemensamt post- och bankgirokonto ska öppnas. Det kontot ska enbart ta emot inbetalningar som avser entreprenadavdrag. En ny rutin eller ett inbetalningsregister måste byggas som ett sidoregister till det befintliga skattekontot. Dit styrs inbetalningarna av entreprenadavdragen. I den nya arbetsytan ska det framgå avsändare av inbetalningen, mottagare, belopp och bokföringsdatum. I arbetsytan måste det gå att söka på de olika alternativen.
Innehåll
Inbetalningskortet måste innehålla inbetalarens = huvudentreprenörens organisations/personnummer och namn, motttagarens = underentreprenörens organisations/personnummer och namn, det inbetalda beloppet och inbetalningens bokföringsdag.
Fångst
Inbetalningskortet ska i de flesta fall kunna läsas optiskt. Underentreprenörens organisationsnummer måste ev. registreras manuellt för att kunna läggas in i rutinen. Beloppet och datumet framgår av inbetalningen. De olika uppgifterna redovisas i tabellform.
Förtryckning
Inbetalningskortet ska kunna beställas delvis förtryckt från skattekontoren och via servicetelefon. (Även från RSV:s webbplats). De förtryckta uppgifterna ska vara huvudentreprenörens person/organisationsnummer samt namn. En optisk sträng med OCR- numret kommer att finnas på de förtryckta inbetalningskorten. Om möjligt ska även underentreprenörens person/organisationsnummer och namn kunna förtryckas.
För att kunna göra avstämningar mot inbetalningen måste det finnas en redovisningshandling för varje inbetalning. Avstämningen borde kunna ske maskinellt. Ett antal misstämningar kommer med största sannolikhet att uppstå. En manuell utredning måste då göras skyndsamt. Exempel på misstämningar:
Efter ansökan från underentreprenören om att få tillgodogöra sig entreprenadavdraget ska kontroll göras att han fullgjort sina åligganden:
Egna anställda
Avser entreprenadavdraget egna anställda ska kontroll göras att underentreprenören redovisar arbetsgivaravgift och avdragen skatt för dessa i sin skattedeklaration.
Fortsatt entreprenad
Har underentreprenören i sin tur underentreprenörer eller inhyrd arbetskraft ska kontroll göras att han redovisat och betalt sitt entreprenadavdrag. Det kan givetvis förekomma att en underentreprenör både har egna anställda och fortsatt entreprenad.
I dessa fall ska kontroll göras mot skattedeklaration och entreprenadavdrag på entreprenadkontot.
Ansökan
Ansökan om hur beloppet på entreprenadkontot ska disponeras måste vara skriftlig. Det ska framgå av ansökan om beloppet ska omföras inom entreprenadkontot eller utbetalas till underentreprenörens skattekonto. Det ska vara möjligt att begära delöverföringar inom båda områdena. Ansökan ska vara undertecknad av behörig firmatecknare. Finns pengar på entreprenadkontot och skattemyndighetens utredning inte är klar, kan det i vissa fall vara befogat att medge anstånd med inbetalning till skattekontot.
Omföring
Det ska vara möjligt för underentreprenören att begära att hans tillgodohavande på entreprenadkontot ska fördelas på en eller flera av hans underentreprenörer. Omföring ska då ske i entreprenadkontot så att tidigare underentreprenör blir huvudentreprenör med ny/nya underentreprenörer enligt den skriftliga begäran. Bokföringsdag på det nya beloppet blir omföringsdagen. Ränta på beloppet fram till omföringen tillgodogörs tidigare underentreprenör (nu huvudentreprenör).
Utbetalning
Beloppet på entreprenadkontot kan efter skriftlig begäran (när kontrollen är klar) föras över till underentreprenörens skattekonto. Det kan gälla hela eller del av beloppet. Bokföringsdagen i entreprenörkontot blir även bokföringsdag i skattekontot. Ränteberäkning sker då från det datum beloppet kom in till entreprenadkontot. Belopp som tidigare omförts i entreprenadkontot får en ny "bokföringsdag" i samband med omföringen. Datumet från omföringen blir då ränteberäkningsdag i skattekontot för underentreprenören.
Kontantutbetalning
Det ska vara möjligt att göra utbetalning direkt från entreprenadkontot. Det kan gälla underentreprenörer som inte har något skattekonto, t ex. utländska bolag.
Entreprenadavdraget är avsett att täcka källskatt och arbetsgivaravgift för entreprenörens och/eller underentreprenörens arbetskraft, men är inte ett skatteavdrag i vedertagen bemärkelse. Avdraget görs med utgångspunkt från faktiskt utbetalt belopp i fall då endast del av fakturerat belopp betalas. Om entreprenadavdrag gjorts och redovisats i redovisningshandlingen, men belopp motsvarande redovisat entreprenadavdrag inte betalts, anses beslut om utbetalarens betalningsskyldighet ha fattats i enlighet med ingiven redovisningshandling.
Betalningsansvarigheten skulle kunna beskrivas på sätt framgår av nedanstående exempel:
1) B fakturerar 100 och erhåller detta belopp ograverat från A som följaktligen underlåter att göra föreskrivet entreprenadavdrag. En förutsättning för att skattemyndigheten i denna situation ska kunna göra A betalningsansvarig för 40 borde rimligen vara att B, vars personalskatter och avgifter 40 är avsedda att täcka, brustit i sin skyldighet att betala källskatt och arbetsgivaravgift för sin arbetskraft. Om B nämligen har skött sig i detta avseende så kan man inte motivera ett beslut mot A, eftersom man ju då inte kan placera den likvid om 40 som A skulle tvingas betala. Någon korresponderande skuld hos B finns inte, varför infordrade 40 omedelbart skulle få återbetalas till A. Om A krävs därför att B inte fullgör sina skyldigheter med avseende på personalens skatter och avgifter och A också betalar kravet på 40 så används dessa medel för att reglera B:s skulder, varvid A torde få en regressrätt på B på motsvarande belopp.
2) B fakturerar 100 men erhåller bara 60 eftersom A fullgjort avdragsskyldigheten med 40 som redovisats i redovisningshandling som tillställts såväl skattemyndigheten som B. När B upprättar sin skattedeklaration och i samband därmed begär 40 från entreprenadkontot, så finns där inga pengar. A har visserligen redovisat 40 i redovisningshandlingen, men inte förmått betala dem till entreprenadkontot. I detta läge blir A betalningsansvarig enligt redovisningshandlingen medan B redan är ansvarig enligt redovisningen i skattedeklarationen. Om A betalar, så används pengarna för att täcka B:s skuld. Om B betalar så kvarstår kravet på A likväl, eftersom hans betalningsskyldighet i denna situation inte påverkas av B:s betalning, och eventuell likvid som inflyter från A, överförs till B:s skattekonto som om han själv skulle ha utnyttjat sin regressrätt gentemot A.
Vid införande av ett system med entreprenadavdrag när ersättningar betalas ut vid byggentreprenader uppkommer fråga om vilka skatter som skall säkerställas med avdraget och den däremot svarande insättningen på entreprenadkonto. I första hand har avsikten varit att säkerställa skatter och avgifter för den arbetskraft som anlitas av entreprenörerna. Det är också mot den bakgrunden som storleken på avdraget antagits behöva vara ca 40%.
I Rapporten 2001:9 har emellertid också berörts frågan om avdraget eventuellt bör säkerställa också den mervärdesskatt som entreprenören har att erlägga till staten. I så fall skulle avdragets storlek behöva justeras uppåt. I Rapporten diskuteras emellertid också om inte alternativa åtgärder skulle kunna bli aktuella på mervärdesskatteområdet. Bakgrunden är att det konstaterats att mervärdesskatt gått förlorad genom att underentreprenörer debiterat mervärdesskatt på fakturorna till beställarna, men inte betalat in beloppen till staten. Beställarna har dock tillgodogjort sig avdrag för den debiterade momsen. Skattebortfallet uppskattas i Rapporten till 400 - 500 miljoner kronor.
Fråga är således om inbetalningar på s k entreprenadkonto även bör avse mervärdesskatt hos entreprenören, eller om andra åtgärder beträffande mervärdesskatten bör övervägas. I det sammanhanget bör nämnas att det inom Finansdepartementet nyligen skett en vidare inventering av tänkbara åtgärder mot skattefusk inom mervärdesskatteområdet. De förslag som redovisas där remissbehandlas f.n. och yttrande ska senast den 1 februari 2002 lämnas till departementet. Den fortsatta behandlingen av denna inventering får betydelse för frågan om mervärdesskatt i samband med entreprenaduppdrag.
Fråga är således om det är lämpligt att låta beställarens insättning på entreprenadkonto av delar av fakturabeloppet också innefatta ett belopp som motsvarar den moms som tagits upp på fakturan.
Det finns vissa skäl som talar för detta. Framför allt skulle detta kunna konstrueras så att entreprenörens och beställarens roll i mervärdesskattesammanhang fortfarande är formellt oförändrad. Entreprenören skulle fortfarande vara skattskyldig, skyldig att debitera och betala momsen etc. Hans betalning skulle dock säkerställas genom skyldigheten för beställaren att innehålla en del av fakturabeloppet för entreprenörens räkning. Eftersom normala momsregler formellt upprätthålls, skulle risken att komma i konflikt med EG-regler på momsområdet minska. Det är dock inte säkert att en sådan ordning är oantastlig ur EG-synpunkt.
Det finns emellertid risk för att detta inte ger avsedd effekt. Vare sig entreprenadavdrag har skett eller inte, upprätthålls ju vanliga regler för avdragsrätten. Dvs. fakturerade belopp blir avdragsgilla hos fakturamottagaren oavsett om inbetalning på entreprenadkonto skett eller inte, varför risken kvarstår för att moms som inte betalas in ändå lägger grund för avdragsrätt (och ev. återbetalningsrätt). I annat fall måste man göra avdragsrätten hos fakturamottagaren avhängig såväl av dennes egen momsredovisning och momsbetalning, som av att denne gjort ett riktigt entreprenadavdrag för fakturautställarens räkning. Att försöka utforma reglerna så skulle emellertid ge upphov till diverse antagligen svårlösta frågor, och dessutom uppenbart vara i strid mot EG-reglerna på momsområdet.
Det finns emellertid också praktiska skäl som talar mot att entreprenadkontosystemet även innefattar mervärdesskatten, nämligen reglerna i skattebetalningslagen om när skattedeklaration skall lämnas. De innebär att skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt för en viss redovisningsperiod redovisas samtidigt endast om beskattningsunderlaget till mervärdesskatt överstiger 40 milj. kr. per år. För företag med lägre omsättning redovisas mervärdesskatten senare än skatteavdragen och arbetsgivaravgifterna. Dessa skillnader skulle innebära en besvärlig komplikation i ett system med entreprenadkonto, eftersom det vid överföringar från entreprenadkontot måste kunna avgöras om den skattskyldige korrekt redovisat de skatter och avgifter som omfattas av systemet.
Ett alternativ, som antyds i Rapporten och även diskuteras i den nämnda inventeringen, är i stället att tillämpa ett system med s.k. omvänd skattskyldighet. Det innebär att fakturautställaren vid entreprenadtjänster skulle fakturera utan mervärdesskatt. Det är i stället fakturamottagaren som i sin momsdeklaration skulle redovisa mervärdesskatt på beloppet, och samtidigt normalt göra ett motsvarande avdrag för ingående skatt.
Genom systemet med omvänd skattskyldighet försvinner möjligheten för den som förvärvar en tjänst eller en vara att dra av ingående mervärdesskatt som fakturerats men inte betalats in av en underentreprenör. Det kan nämnas att omvänd skattskyldighet av detta slag generellt införs från 1 juli 2002 när utländska företagare som omsätter varor och tjänster i Sverige. En utländsk byggentreprenör som deltar i byggprojekt i Sverige kommer således normalt inte längre att vara skattskyldig och debitera mervärdesskatt, utan skattskyldigheten läggs på förvärvaren.
Omvänd skattskyldighet bör kunna aktualiseras även för svenska entreprenadföretag, och då som ett sätt att undanröja möjligheter till skatteundandragande. I så fall torde det vara nödvändigt att göra systemet obligatoriskt för alla företagare inom de branscher som avses (de kommande reglerna för utländska företagare innehåller en möjlighet till att frivilligt tillämpa normala regler).
Omvänd skattskyldighet kan eller skall enligt gällande EG-direktiv tillämpas i vissa särskilt angivna fall. Annars, t.ex. för entreprenadverksamhet generellt, kan inte utan vidare omvänd skattskyldighet införas nationellt. En möjlighet är dock att ansöka om ett särskilt undantag enligt artikel 27 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Enligt bestämmelsen kan undantag medges om det syftar till att förhindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande. Ett sådant undantag kräver enhälligt beslut av ministerrådet, på förslag av kommissionen. Sådana beslut har tidigare meddelats i en rad fall. Beslut finns bl.a. om omvänd skattskyldighet (i enskilda länder) för konfektionsindustrin, i hemförsäljningssektorn, för författare, och även äldre beslut av detta slag som rör byggnads- och skeppsbyggnadssektorn.
Det är inte säkert att det är möjligt att uppnå ett EG-beslut för svensk del enligt den nämnda undantagsbestämmelsen, gällande för entreprenadbranschen. Detta bör emellertid övervägas. Den omvända skattskyldigheten från 1 juli skall gälla för entreprenörer från andra EU-länder som tar uppdrag i Sverige. Det borde då finnas goda argument för att detta skulle kunna få tillämpas även för de svenska entreprenörerna, om väsentliga skatteundandragandeproblem därigenom kan elimineras.
Det föreslagna regelverket kan förväntas ha betydande kvalitetshöjande effekter för skattemyndigheternas beskattnings-, kontroll- och uppbördsverksamhet. Det kan också förväntas att denna verksamhet i förlängningen kommer att underlättas genom den successiva sanering av berörda branscher som regelverket bör medföra.
För att uppnå dessa fördelar krävs avsevärda investeringar dels i nytt IT-stöd för hantering av de redovisningar och betalningar som de nya bestämmelserna ger upphov till, dels anpassningar av befintliga IT-system.
De nya systemen kommer sedan att löpande kräva förvaltnings- och driftresurser i form av IT-timmar.
Den nya verksamheten på skattemyndigheterna kan indelas i grundhantering och kontroll av det nya regelverket och bemanningen av denna verksamhet måste vara av den omfattningen att kraven på säkerhet, snabbhet och kontroll kan uppfyllas.
Kvalitetshöjning
Bättre kontroll
Bättre beskattning
Bättre uppbördseffektivitet
Branschsanering
Nytt IT-system
Redovisningssystem med scanning och OCR
Nytt betalnings- och kontosystem
Anpassningar av befintliga system
Drift- och förvaltningskostnader för IT-systemet
Administrativa kostnader
I dag läggs stora resurser ned både av skatteförvaltningen och samverkande myndigheter för att kontrollera svart arbetskraft i byggbranschen. Som framgår av Rapporten är uppbördseffekten av kontrollerna mycket liten. Hur kontrollen ska ske vid införande av ett entreprenadavdrag beror på vilket alternativ som väljs. En bedömning får då göras av i vilken utsträckning som utökade kontrollbefogenheter och särskilda krav på fakturans utformning behövs. Inledningsvis måste troligen stora resurser avsättas särskilt om ett frivilligt system införs. Av vikt kommer att vara att utredningarna sker snabbt och att de som genomför kontrollerna har ett branschkunnande.
Ett system med entreprenadavdrag bör medföra att konkurrensen mellan mindre byggföretag kan ske på lika villkor genom att oseriösa företag som konkurrerar genom att inte betala skatter och avgifter försvinner från marknaden.
Som redogjorts för ovan kommer ett system med entreprenadavdrag att påverka likviditeten hos underentreprenörer. Det kommer också att medföra ytterligare administration för företagen och särskilt företag med många underentreprenörer. Det är dock sannolikt att ADB-system utvecklas för att hantera entreprenadavdrag och redovisningshandlingar på samma sätt som skett när det gäller löneredovisning och skatteavdrag för anställda.
I huvudbetänkande från Branschsaneringsutredningen (SOU 1997:III) sägs att städentreprenadbranschen är särskilt utsatt för ekonomisk brottslighet och att problemen är koncentrerade till skatteundandraganden. Utredningen föreslår att skatteavdrag skall göras från ersättning för städarbete som utförts av en underentreprenör. Detta skall ske även om underentreprenören har F-skatt. Motsvarande förslag finns vad gäller flyttbranschen.
Storleken av skatteundandragandet i dessa branscher kan inte med säkerhet bedömas, men de kontroller som genomförts visar på ett likartat skatteundandragande som det som finns i byggnadsbranschen. De förslag som lämnas för byggnadsbranschen skulle även kunna tillämpas på städ- och flyttbranschen. Med hänsyn till att materialåtgången i sistnämnda branscher är mycket liten skulle ett system med entreprenadavdrag vara enklare att använda i dessa branscher.
En information om Riksskatteverkets uppdrag har lämnats till företrädare för Sveriges Byggindustrier, Stockholms Byggmästareförening, VVS-installatörerna och fackliga organisationer den 10 januari. Ett diskussionsunderlag med delar av utkast till denna rapport tillställdes dessa och ett nytt möte hölls den 11 februari. I huvudsak diskuterades entreprenadavdraget som sådant och inte de förslag om obligatoriskt kontra frivilligt entreprenadavdrag och avgränsningsfrågor som redovisades i diskussionsunderlaget.
Fackliga företrädare anser att förslaget är bra. Byggindustrin framförde att det är olyckligt att förslaget om entreprenadavdrag utreds på bekostnad av andra förslag som de anser mer tilltalande. Byggindustrin framförde att man i första hand borde undersöka:
De fackliga företrädarna gör bedömningen att dessa metoder inte skulle innebära att man kommer till rätta med de problem som finns utan anser att förslaget om entreprenadavdrag är bra och förordar ett obligatoriskt avdrag.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.