Fi 2012/397 

1 Sammanfattning

 
Skatteverket avstyrker att något av utredningens förslag genomförs.
 
De föreslagna reglerna om såväl riskkapitalavdrag som emissionskredit skulle påtagligt komplicera skattesystemet och avsevärt öka den administrativa bördan på företagen. För Skatteverket skulle reglerna medföra stora hanteringskostnader. Reglerna kan också ge stort utrymme för skatteplanering och skattefusk.
 
Om något av regelsystemen ska införas förordar Skatteverket emissionskrediten eftersom den ges till företagen som troligen är bättre rustade att hantera svårigheterna bättre än privatpersoner är. Utrymmet för skatteplanering är också mindre än för riskkapitalavdraget. Eftersom krediten är tidsbegränsad blir kontrollen dessutom lättare och hanteringskostnaderna mindre än för riskkapitalavdraget. Det främsta skälet till att Skatteverket förordar emissionskrediten framför riskkapitalavdraget är dock att det senare innebär att privatpersonens beskattning skulle vara beroende av att företaget uppfyller ett antal villkor på ett komplicerat sätt som även innebär bristande rättssäkerhet.
 
Om riskkapitalavdraget införs anser Skatteverket av både serviceskäl och rättssäkerhetsskäl att ett villkor för avdrag ska vara att företaget lämnat kontrolluppgift. I annat fall blir det väldigt svårt för en utomstående investerare att bedöma att alla förutsättningar är uppfyllda.
 
Även för kontrollen av återföringen av avdraget är det väsentligt att företaget lämnar kontrolluppgift om äganderättsövergångar för andelar som föranlett riskkapitalavdrag. Detta skulle dessutom utgöra en service till investeraren att uppgiften förtrycks i deklarationen.
 
Skatteverket föreslår att om hela avdraget inte kunnat utnyttjas ska återföring bara ske av den del av beloppet som lett till skattesänkningar. För att säkra att återfört belopp kan kvittas mot förluster bör återföringen ske senast det år kapitalvinsten eller kapitalförlusten på aktieförsäljningen ska redovisas.
 
Skatteverket anser att om en investerare som gjort riskkapitalavdrag flyttar från Sverige, bör avdraget återföras redan vid utflyttningen och anstånd medges. Om investeraren flyttar till ett land som Sverige inte har informationsutbyte med, bör anstånd dock inte medges.
 
Skatteverket tycker också att det bör finnas en minimigräns för underlaget för avdrag på 50 000 kr för att avdrag ska medges.
 
Skatteverket avstyrker att det införs ett investeraravdrag av den art som Annika Fritsch fört fram i sitt särskilda yttrande. Anledningen är att Skatteverket ser en risk att ett sådant avdrag skulle kunna resultera i ett mycket omfattande skattearbitrage där involverade skattebortfallet skulle bli stort utan att medel tillförs en rörelse i Sverige.
 
Skatteverket avstyrker av EU-rättsliga skäl att avdragsrätten för representation slopas.
______________

Allmänt

 
Enkla och stabila regler
 
Företagare anger ofta att de behöver enkla regler som är stabila över tiden.  I NUTEK:s rapport R 1998:40 (en utvärdering av riskkapitalavdraget 1996) skrivs t.ex. följande: "Ett av de stora problem som företagare har att brottas med är det regelverk som omger verksamheten. I enkätundersökningen framkom att den ständiga förändringen av reglerna medförde större problem för företaget och investerarna än själva regelmassan i sig. Det tar tid och energi att sätta sig in i alla förändringar, tid som annars hade kunnat ägnas åt produktiva insatser i företaget. Dessutom riskerar samhället att företagaren reagerar med osäkerhet och misstro mot politiska beslut. Därför vill vi än en gång peka på vikten av att företagarna har stabila och förutsägbara regler att leva efter. NUTEK anser att generalitet är att föredra framför särregler och undantag."
 
Företagsskatteutredningen ska enligt direktiven utreda en förändring av den grundläggande strukturen på bolagsbeskattningen och överväga en breddning av bolagsskattebasen för att finansiera en sänkning av de skatter som betalas av bolagssektorn. Skatteverket anser att det hade varit bättre om incitamenten att driva företag legat i den grundläggande strukturen för beskattning av företag och inte i särregler. Detta hade förenklat regelsystemet till gagn för företagarna utan att öka de administrativa kostnaderna för Skatteverket.

 
Skattekontrollen
 
Inom landet fungerar kontrolluppgiftssystem bra. Skatteverket anser emellertid att det bör vara ett absolut krav för riskkapitalavdrag att företaget lämnat kontrolluppgift oavsett om företaget är svenskt eller utländskt. Det är också nödvändigt att kontrolluppgift lämnas om ägarskiften avseende sådana aktier som det gjorts avdrag för tidigare för att kontrollen av återföringen av avdragen ska kunna fungera. Se närmare avsnitt 6.6.
 
Utredningen har emellertid föreslagit regler som avser fria kapitalrörelser. Av EU-rättsliga skäl kan man därför inte begränsa förslaget till svenska företag och företag inom EES-området utan det är nödvändigt att ge skattelättnader även för företag i länder som Sverige har ingått skatteavtal med om avtalet innehåller en artikel om informationsutbyte. Skatteverkets bedömning är att detta utgör ett stort kontrollproblem.
 
Utredningen anser att investeringar främst kommer att ske inom landet. Sverige har emellertid i dag ett stort antal invandrare som har kontakter i sina ursprungsländer. De kommer också ofta från entreprenörskulturer. Skatteverket gör därför bedömningen att investeringarna utomlands sannolikt blir större än utredningen förväntat.
 
När det gäller länder inom EES-området pågår ett samarbete redan i dag och det byggs ut successivt. På sikt kommer sannolikt möjligheterna att få hjälp från dessa länder att öka väsentligt.
 
Beträffande sådana länder med vilka Sverige har skatteavtal med klausul om informationsutbyte är det emellertid olika hur klausulerna är formulerade och hur utbytet fungerar. I vissa fall krävs t.ex. skattebrott för att Skatteverket ska kunna få hjälp. I andra fall har det aktuella landet inte lagliga möjligheter att ta in önskade uppgifter därför att de själva har andra skattesystem än vi. De uppgifter vi behöver finns ibland helt enkelt inte.
 
Skatteverket gör därför bedömningen att kontrollen av riskkapitalsatsningar utanför EES-området är svår att genomföra i många länder vilket, riskerar att leda till ett betydande skattebortfall.
 
Slutligen har vi länder som vi inte ens har skatteavtal med artikel om informationsutbyte med. Skattesamarbetet med dessa länder fungerar dåligt. Skatteverket anser därför att en utflyttning till sådana länder bör föranleda omedelbar avskattning av riskkapitalavdraget, se avsnitt 6.9.3.
 
Det finns emellertid vissa skillnader mellan de två förslagen utredningen lagt. Emissionskrediten har en närmare anknytning till Sverige i och med att det krävs att det finns ett underlag för arbetsgivaravgifter här i landet för att kunna tillgodogöra sig skattelättnaden. För riskkapitalavdraget behöver det aktuella företaget inte ha någon anknytning till Sverige alls. Det minskar väsentligt möjligheterna att kontrollera att alla villkor för avdrag är uppfyllda och att avdraget verkligen återförs när det ska.
 
Emissionskrediten är också tidsbegränsad och även av det skälet lättare att både hantera och kontrollera. Riskkapitalavdraget är i princip oändligt och det kan befaras att det kommer att finnas avdrag som inte återförs det närmaste seklet.
 
Skatteverket gör bedömningen att kontrollen skulle fungera väsentligt bättre om skattelättnaden för riskkapital endast avsett sådana investeringar som vid den EU-rättsliga bedömningen utgör etableringar och inte också kapitalrörelser. Reglerna i EUF-fördraget om fria kapitalrörelser omfattar nämligen inte bara EES-länder utan också "tredje land", dvs. länder utanför EES-området. Det hade varit lättare att kontrollera efterlevnaden av reglerna om endast företag i länder inom EES-området kommit ifråga för subventionen.

6 Riskkapitalavdrag

 
Namnet
 
Namnet är missvisande och kan förleda investerare att tro att de inte behöver återföra avdraget alls. Detta kan leda till att de drabbas av skattetillägg. Skatteverket anser därför att namnet av rättssäkerhetsskäl bör innehålla ordet "kredit", t.ex. riskkapitalkredit eller på annat sätt visa att det inte är ett rent avdrag utan ska återföras.

 
En nedre beloppsgräns
 
Av förslaget framgår att det finns en övre beloppsgräns för avdrag men ingen nedre gräns. Det är alltså möjligt att förvärva en aktie för ett bagatellbelopp och få riskkapitalavdrag med två tredjedelar av detta. Oavsett satsat belopp i företaget ska kontrolluppgift lämnas, avdraget hanteras och så småningom återföras.
 
En nedre beloppsgräns bör därför införas för att förenkla hanteringen för såväl företagen som Skatteverket. Samma gräns som för bostadsuppskov, dvs. ett underlag på minst 50 000 kr, kan vara en lämplig nivå.

 
Skatteplanering och skattefusk
 
En skattekredit kan innebära att krediten inte återbetalas inom överskådlig framtid. Många personer som gjort riskkapitalavdrag kan komma att undvika att sälja sina aktier utan behålla dem under mycket lång tid. Så blev exempelvis fallet med andelar i handelsbolag med negativa justerade anskaffningsutgifter. Vill man sälja rörelsen kan man lägga den i ett dotterbolag och sälja detta och sedan behålla aktierna i moderbolaget under lång tid tills penningvärdet urholkats.
 
För den som gör investeringar i företag i länder där kontrollen inte fungerar bra kan återföringen lätt glömmas bort eller underlåtas av annat skäl, i vart fall så länge kontrolluppgift inte lämnas avseende återföringen.

6.5 Vilka fysiska personer har rätt till avdrag

 
Enligt förslaget ska fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga här samt personer som är begränsat skattskyldiga här enligt den s.k. tioårsregeln i 3 kap.19 § IL ha rätt till avdrag.
 
Den senare gruppen har emellertid inte alltid någon skattepliktig inkomst att ta upp i Sverige under de tre år avdrag får göras. Även om de inte kan utnyttja sitt avdrag ska det emellertid enligt förslaget återföras fullt ut. Skatteverket föreslår under punkt 6.9.1 en regel om att endast avdrag som lett till skattelättnad ska återföras.
 
Tioårsregeln omfattar delägarrätter som har getts ut av svenska företag och andelar i svenska handelsbolag oavsett om de förvärvats före eller efter utflyttningen. Utländska delägarrätter och andelar i en i utlandet delägarbeskattad person omfattas endast om de förvärvats när personen var obegränsat skattskyldig i Sverige. Beträffande begränsat skattskyldiga delägare i utländska bolag måste det alltså utredas när andelarna förvärvades. Det kan vara så att vissa andelar förvärvades när personen var obegränsat skattskyldig och andra när personen var begränsat skattskyldig, vilket gör tillämpningen än mer komplicerad. Samma person kan således ha rätt till avdrag för tillskott till ett bolag men inte till ett annat. Detta bidrar till att regelsystemet blir svårtillämpat för begränsat skattskyldiga personer.

6.6 Villkor för avdrag

 
Förutsättningarna för att få avdrag är krångliga. Vid utvärdering av 1996 års avdrag ansåg 40 procent av företagarna att de inte förstod villkoren, vilket bidrog till att avdraget inte användes särskilt mycket. Villkoren är också utformade så att de avser förhållanden i bolaget som ofta inte går att bedöma för en utomstående. De presumtiva investerarna skulle behöva någon form av garanti för att företaget faktiskt uppfyller alla kraven som ställs både som information men även av rättssäkerhetsskäl.
 
Skatteverket anser därför att det måste vara ett villkor för avdrag att en kontrolluppgift om riskkapitalavdrag lämnats för att avdrag ska få göras. En sådan regel skulle förbättra rättssäkerheten samt förenkla hanteringen av avdragsyrkanden, vilket sparar resurser, samt förbättrar kontrolläget för Skatteverket.
 
Detta bör även gälla då tillskottet gått till ett företag i utlandet. De får ett tillskott av kapital och de ska lämna kontrolluppgift på underlaget för riskkapitalavdrag vid emissionen och förbinda sig att lämna kontrolluppgift vid ägarskiften. I annat fall medges inte något avdrag. Det skulle också minska pressen på utnyttjande av informationsavtal och andra internationella kontrollhjälpmedel. Skatteverket skulle få direkta uppgifter om bolagets namn, adress, organisationsnummer samt ett intygande på att villkoren för riskkapitalavdrag uppfylls.
 
De svårigheter som finns när det gäller att bedöma om utländska företag uppfyller kraven skulle annars vara besvärande för både deklaranten och Skatteverket. En rad villkor ställs på företaget. Till att börja med måste dess skatterättsliga hemvist vara känt för att Skatteverket ska veta vilket skatteavtal som är aktuellt att tillämpa. Detta innebär att utländskt hemvistintyg måste krävas in. Särskilt besvärliga att kontrollera är de villkor som gäller företagets verksamhet och ekonomi, t.ex. gränserna för mindre företag, koncern- och andra ägarförhållanden,  löneunderlaget och obeståndsvillkoret. Den skattskyldige ska således klara av att göra dessa bedömningar när han eller hon satsar medel i ett företag, vilket förefaller näst intill omöjligt. Det är de facto i stort sett omöjligt även för Skatteverket att med en rimlig grad av säkerhet fastställa om villkoren är uppfyllda med avseende på utländska företag. Skatteverket har inte direkt tillgång till den informationen.
 
Informationsutbyte är inte heller en framkomlig väg för Skatteverket att kontrollera begärda riskkapitalavdrag. Det tar för lång tid och det är inte säkert att det går att få fram de uppgifter Skatteverket behöver för tillämpningen av reglerna.
 
Ett villkor för avdrag är att verksamheten till huvudsaklig del (75 %) ska avse rörelse. Det framgår inte om det är balansomslutningen, omsättningen, vinsten / förlusten eller något annat som ska ligga till grund för denna bedömning. Eftersom företagen ska lämna kontrolluppgift är det de som ska göra denna bedömning. En mera exakt gränsdragning behövs därför för att underlätta kontrolluppgiftslämnandet.

6.9.1 Återföring av riskkapitalavdraget

 
Frivillig återföring
 
Det bör klart framgå av lagtexten att ett avdrag får återföras frivilligt innan andelarna avyttras. Aktieägaren kan t.ex. ha en kapitalförlust på andra aktier att kvitta mot återföringen eller av annat skäl vilja återföra beloppet.
 
Ett alternativ är att lägga till ordet "senast" i 43 kap. 20 § första stycket IL. Se bifogat lagförslag.

 
Ej full skatteeffekt på avdraget
 
I vissa fall kan aktieägaren inte utnyttja sitt riskkapitalavdrag fullt ut. Så kan bli fallet t.ex. i samband med dödsfall eller om han är begränsat skattskyldig här. Det skulle upplevas som stötande om han i det läget måste återföra mer än han faktiskt fått skattenedsättning för. (Se även under p. 6.11.1.)
 
Skatteverket anser därför att det bör införas en regel av innebörd att man inte ska återföra ett större belopp än så mycket av avdraget som lett till sänkt skatt.

 
Återföring det år vinsten eller förlusten av aktieförsäljningen redovisas
 
Utredningen framhåller att det är viktigt att återföringen av avdraget och redovisningen av kapitalvinsten "matchas" och att det återförda riskkapitalavdraget ingår bland de poster mot vilka man får full kvittning då försäljningen lett till en kapitalförlust.
 
Skatteverket vill emellertid framhålla att redovisningen av kapitalvinsten eller kapitalförlusten inte alltid sker samma år som avyttringen skett.
 
Vid en likvidation anses aktierna avyttrade samma år som bolaget trätt i likvidation (44 kap. 7 § IL). Man får emellertid inte avdrag för eventuell kapitalförlust på aktierna förrän förlusten är definitiv (44 kap. 26 § andra stycket IL). I regel är detta inte fallet förrän slutredovisning i likvidationen läggs fram och detta är ofta ett senare år än då likvidationen inleddes.
 
Motsvarande gäller då en beloppsmässigt obestämd tilläggsköpeskilling ska utgå ett senare år än avyttringsåret (44 kap. 28 § IL). Vinstens eller förlustens storlek kan då inte bestämmas förrän ett senare år.
 
Det bör därför finnas en regel som säger att även om kontrolluppgift skickas det år avyttring skett bör en faktisk återföring ske först det år kapitalvinsten eller kapitalförlusten på avyttringen av aktierna ska redovisas. Om resultatet fördelas på flera år bör även återföringen kunna göras successivt.
 
Skatteverket föreslår därför att uttrycket "det beskattningsår då andelarna avyttras" i 43 kap. 20 § första stycket IL byts ut till "det beskattningsår då kapitalvinsten eller kapitalförlusten på andelarna ska tas upp i deklarationen". Se bilaga Pdf, 11.9 kB, öppnas i nytt fönster..

6.9.3 Återföring och anstånd när skattskyldigheten i Sverige upphör

 
Det är omöjligt att kontrollera när skattskyldigheten upphör i många fall eftersom det kan ske långt efter utflyttningen, t.ex. p.g.a. att tidsperioden i tioårsregeln går ut, förändring av ett skatteavtal, flytt till annat land med annat avtal etc. Skattskyldiga vet i allmänhet när beskattning ska ske enligt svenska skatteregler, t.ex. när man fått utdelning på aktier eller sålt aktier. Det är emellertid inte lätt för dem att inse att de ska ta upp ett riskkapitalavdrag i samband med att de flyttar från en stat till en annan med ett annat skatteavtal. Skatteverket får heller inga signaler på att återföring ska ske. Det finns således en klar och uppenbar risk för att krediten aldrig återförs vid utredningens förslag..
 
Återföringen av riskkapitalavdraget ska också göras när kapitalvinsten för andelarna ska undantas från beskattning i Sverige p.g.a. bestämmelse i skatteavtal. Beroende på vilket slag av andelar/typ av företag det är fråga om när enskilda skatteavtal ska tillämpas kan det bli aktuellt med återföring vid olika tillfällen även om det är fråga om samma skatteavtal och samma skattskyldig.
 
Omförhandlingar av avtal innebär förändringar som det kan vara svårt för den enskilde att förutse. Det är lätt hänt att han inte inser att riskkapitalavdraget ska återföras.
 
Undantagande från svensk beskattning p.g.a. reglering i skatteavtal beror i många fall på att hemvistet ändras. Var någon har hemvist enligt ett skatteavtal är centralt när ett skatteavtal tillämpas. Här ställer dock svensk lagstiftning indirekt ett krav på att detta är klarlagt vid åtminstone två tillfällen. För den enskilde kan det vara svårt att förstå att han eller hon p.g.a. skattekrediten måste känna till när hemvistet ändrats enligt ett skatteavtal och följaktligen ska återföra riskkapitalavdraget.
 
Eftersom det finns olikheter i internrätten i olika länder när någon blir obegränsat skattskyldig kan ytterligare problem med att klarlägga hemvistet uppstå för den enskilde.
 
En persons byte av hemvist enligt skatteavtal är många gånger avhängiga av den enskildes personliga och ekonomiska förhållanden. Att koppla detta till att en skattekredit upphör i Sverige kan bli svårt för såväl den enskilde som Skatteverket att hantera.
 
Det är svenska staten som bär risken om inte en förändring av hemvistet uppdagas, dvs. så att skattekrediten inte återförs på ett korrekt sätt. Det är dock den skattskyldige som bär ansvaret för att detta kommer fram eftersom det är han eller hon som ska återföra riskkapitalavdraget. Erfarenhetsmässigt är olika stater olika benägna att utfärda hemvistintyg som intygar hemvist enligt skatteavtal. Därtill kommer fallen där såväl Sverige som det andra landet anser att personen har hemvist i respektive land. Det innebär att den som fått en skattelättnad för att bidra till att verksamhet kan bedrivas/fortsätta att bedrivas i ett företag påläggs en undersökningsplikt och administration som kan bli övermäktig.
 
En avskattning förenad med anstånd med inbetalningen av skatten redan vid utflyttning från Sverige är väsentligt enklare för såväl den enskilde som för Skatteverket. Utredningsförslaget bör därför justeras i detta avseende. Se bifogat lagförslag.
 
En annan situation som är svårhanterlig är om en person här fått riskkapitalavdrag och sedan skänker andelarna till en person som bor utomlands. Om gåvotagaren inte är skattskyldig här för andra inkomster är det klar risk för att han inte inser att han ska återföra riskkapitalavdraget.
 
Utredningens lösning på utlandsproblemen är att då skattskyldigheten upphör ska aktieägaren återföra avdraget och söka nytt anstånd med skatten varje år så att Skatteverket kan hålla reda på krediten. Detta fungerar emellertid inte om den skattskyldige inte förstår att eller när han ska återföra riskkapitalavdraget.
 
Skatteverket anser också att om en person flyttar till ett land utanför EES-området och med vilket Sverige inte heller ingått ett skatteavtal med artikel om informationsutbyte bör riskkapitalavdrag skattas av. Anstånd med inbetalning av skatten bör inte medges. Se bifogat lagförslag.
 
Utredningen behandlar frågan om ett återfört riskkapitalavdrag ska anses omfattad av ett skatteavtal.
 
Skatteverket anser att det är en rimlig utgångspunkt att återföringen av riskkapitalavdragen hamnar utanför skatteavtalen. Återföringen av riskkapitalavdraget är inte en del av den kapitalvinst som räknas fram vid avyttring av andelarna. Därmed bör inkomsten falla utanför artikeln som behandlar realisationsvinst i skatteavtalen. Det är i stället mer eller mindre en återföring av en kredit/en återbetalning av ett lån till svenska staten via skattsedeln. Utredningen resonerar om att det är en fiktiv och tekniskt skapad post som inte motsvarar en faktisk inkomst. Det förefaller högst tveksamt att det ska vara möjligt för en annan stat att kunna beskatta en svensk skattekredit och därmed indirekt ett lån som svenska staten gett tidigare år via skattsedeln. Detta synsätt bör gälla även om personen rör sig inom unionen. Resonemanget bör dock förstärkas ytterligare och andra staters möjligheter att beskatta denna typ av kredit utredas närmare.
 
Men det finns givetvis en risk att Högsta Förvaltningsdomstolen kan komma att anse att denna fiktiva inkomst regleras i artikeln som behandlar annan inkomst. Det är trots allt en inkomst i inkomstslaget kapital. Detta kommer i sådana fall att medföra ett stort bekymmer för svenska staten när någon flyttat ut och fått hemvist i annat land. Detta då medgivna krediter helt faller bort från svensk beskattning och inte kan återtas. Risken att skattelättnaderna blir definitiva kan inte vara önskvärd. Detta dels beroende på att det inte är utredningens avsikt, dels beroende på att skatteläckaget kan bli stort när skatteavtal kan utnyttjas för att uppnå en definitiv skattelättnad. Ett skatteincitament som innehåller sådana komponenter där den svenska skattebasen på ett enkelt sätt kan eroderas är högst olycklig.
 
En slutsats av ovanstående är således att vare sig den svenska tioårsregeln eller skatteavtalen med säkerhet kan upprätthålla det som förefaller vara en grundläggande tanke; nämligen att riskkapitalavdraget med säkerhet ska kunna återföras vid den svenska beskattningen när andelarna avyttras. Regleringen som innebär ett anstånd efter det att skattskyldighet upphört bidrar inte med säkerhet till att lösa denna situation.
 
Beträffande anstånd är det inte självklart att alla alltid vill ha anstånd. Det kan finnas skäl för folk att betala av sina skatter i en del av världen när de flyttar till en annan. Skatteverket anser därför att det behövs en regel om att aktieägaren ska ansöka om anstånd. Det bör också finnas en uttrycklig regel om att när anståndskraven inte längre är uppfyllda ska skatten betalas.

6.11 Förfarandefrågor

6.11.1 Kontrolluppgiftsskyldighet för företaget

 
Skatteverket har under en lång tid arbetat med att förenkla för fysiska personer att deklarera. Det finns i dag ett utbyggt system där det lämnas kontrolluppgifter på alla vanliga inkomster och utgifter. Dessa förtrycks sedan i deklarationen och kompletteras och godkänns av deklaranten. Ambitionen är att privatpersoner i normalfallet inte ska behöva göra något alls. Risken för fel minimeras på så sätt.
 
Utredningen föreslår att kontrolluppgift ska lämnas om riskkapitalavdrag och anger att Skatteverket på grundval av kontrolluppgifterna i inkomstdeklarationen kan förtrycka högsta möjliga avdrag. Detta är bra, men Skatteverket anser att de föreslagna förändringarna i det skatteadministrativa regelverket är bristfälliga. Om riskkapitalavdraget införs bör regelverket justeras jämfört med utredningsförslaget för att underlätta hanteringen av riskkapitalavdraget hos såväl Skatteverket som hos företagen och fysiska personer.

 
Avdragstidpunkten
 
Som framgår ovan under p. 6.6 anser Skatteverket att eftersom många av villkoren för avdrag är svåra att bedöma för såväl investeraren som Skatteverket måste en kontrolluppgift från bolaget avseende riskkapitalavdrag vara ett krav för att avdraget ska medges.
 
Om en sådan regel inte införs krävs att aktieägarna lämnar väsentligt mera omfattande upplysningar i deklarationen än som föreslagits när de yrkar riskkapitalavdrag i de fallen kontrolluppgift saknas.
 
De föreslagna reglerna innebär att kontrolluppgift lämnas då samtliga förutsättningar för avdrag föreligger men aktieägaren kan fördela avdraget på tre år. Den som skickar kontrolluppgiften måste ta hänsyn till särregeln att om löneunderlaget inte är tillräckligt stort förrän året därpå förskjuts fördelningsperioden och lämna kontrolluppgiften för rätt år.
 
Det är emellertid inte alltid den skatt aktieägaren ska betala räcker till för att få skattelättnad motsvarande hela emissionsbeloppet ens under tre år. Skatteberäkningarna är mycket komplexa och hänsyn ska tas även till skattereduktioner som ROT- och RUT-avdrag m.m.
 
I många fall då tillskottet till bolaget varit stort och inkomsterna små kan det till och med bli så att hela avdraget inte går att utnyttja. I sådana fall bör bara den del av avdraget återföras som faktiskt gett en skattereduktion, se punkt 6.9.1.

 
Återföringstidpunkten
 
För att ge aktieägarna en bra service och för att kunna hantera medgivna avdrag behöver Skatteverket emellertid också en kontrolluppgift då riskkapitalavdraget ska återföras till beskattning.
 
Innehavstiden för aktier av det här aktuella slaget anges till i genomsnitt ca 17 år. Det är en lång tid att komma ihåg att återföra riskkapitalavdraget. Skatteverkets erfarenheter av andra skattekrediter, t.ex. uppskov vid aktiebyten, är att många inte har klart för sig hur stora uppskov de har, vilka aktier de är knutna till eller ens att de har uppskov alls.
 
Om man glömmer återföringen kan man drabbas av skattetillägg och få ekonomiska svårigheter därför att man inte insett att avdraget ska återföras. Det skulle således behövas en påminnelse till aktieägarna när de deklarerar.
 
Skatteverket får i regel inte någon kontrolluppgift om avyttring av aktier i mindre företag. Skatteverket har inte heller möjlighet att ta reda på när sådana avyttringar sker. Fondkommissionärer medverkar sällan och Bolagsverket har inga uppgifter om detta. Inte heller finns något delägarregister för samtliga delägare i svenska bolag. Skatteverket anser därför att för att hjälpa aktieägarna bör bolagen lämna kontrolluppgift då de får reda på att äganderätten gått över till annan i de fall den tidigare aktieägaren fått riskkapitalavdrag, dvs. i de fall bolaget tidigare lämnat kontrolluppgift för riskkapitalavdraget vid emissionen. En regel om detta bör därför införas.
 
Detta ökar visserligen den administrativa bördan för företagen, men ger aktieägarna en värdefull service. Bolagen har också haft fördelen av att få disponera det satsade kapitalet vilket väger upp besväret. Att bli föremål för riskkapitalavdrag bör vara frivilligt för bolagen.
 
Vissa äganderättsövergångar kommer visserligen inte att medföra återföring av avdraget, men vid benefika överlåtelser behöver Skatteverket uppgift om vem som är ny ägare och vid andelsbyten med framskjuten beskattning behövs uppgift om vilka aktier riskkapitalavdraget i framtiden ska vara knutet till. Det behövs därför också en regel om att vid sådana äganderättsövergångar ska överlåtaren lämna uppgift i deklarationen om vilka aktier som överlåtits, hur de överlåtits, antal överlåtna aktier, hur stor andel av riskkapitalavdraget som ska överföras till nya aktier vid andelsbyte och vem som är ny ägare till aktierna vid benefika överlåtelser. Även bolaget bör få sådana uppgifter från aktieägaren som behövs för att även fortsättningsvis kan lämna kontrolluppgift om återföring av avdraget.

 
Kontrolluppgifter m.m.
 
Att utforma ett taxeringssystem för uppskovsregler av det här aktuella slaget tar emellertid tid och kan inte tas fram på den korta tid Skatteverket har till förfogande för sitt remissvar. Skatteverket medverkar emellertid gärna i den fortsatta beredningen.

 
Skattekontrollen
 
Om de justeringar Skatteverket föreslår genomförs är möjligheterna till skattekontroll avseende svenska företag goda. Om de inte genomförs, t.ex. om bolaget inte lämnar kontrolluppgift då återföring ska ske, behöver skattekrediten kontrolleras omkring vart femte år med tanke på eftertaxeringsperioden. Detta är naturligtvis besvärande för de personer som gjort riskkapitalavdrag och en kostnad för Skatteverket. Visserligen påminns aktieägarna då om att avdraget någon gång ska återföras, men ett system med kontrolluppgifter är ändå att föredra.
 
Riskkapitalavdrag får man emellertid också enligt förslaget om man deltar i en emission i ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt bolag eller en svensk ekonomisk förening om det hör hemma i en stat inom EES-området eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.
 
Möjligheterna till kontroll inom EES-området torde sannolikt förbättras successivt på sikt. Likaså är det upp till Sverige att förhandla fram så många och så användbara klausuler om informationsutbyte som möjligt i skatteavtalen med andra länder. Utanför denna krets av länder är det emellertid mycket svårt att kontrollera.
 
Som tidigare nämnts bör därför avskattning utan anstånd ske vid flytt till land utanför EES-området och utan skatteavtal med artikel om informationsutbyte. Kontrolluppgifter bör givetvis lämnas även av utländska företag.

7 Emissionskredit

 
Nedre beloppsgräns
 
Hanteringen av varje emissionskredit för sig kommer att bli långvarig och omfattande. Avdrag bör därför inte komma ifråga för hur små belopp som helst.
 
Skatteverket föreslår att det införs en nedre gräns på 50 000 kr för att anstånd ska medges.
 

Skatteplanering
 
En situation där man sätter i system att med jämna mellanrum sätta emissionskreditbolaget i konkurs och bilda ett nytt bolag som söker anstånd med arbetsgivaravgift skulle kunna skapa en permanent nedsättning av arbetsgivaravgifter och därmed en konkurrensfördel i förhållande till icke skatteplanerande/skattefuskande bolag.Exempelvis: Person A har ett rörelsedrivande bolag A med 10 anställda. Person A nybildar bemanningsbolaget B som tar över personalansvaret från bolag A och hyr ut personalen till bolag A. Efter fem år flyttas personalen till ett nybildat bolag C som fortsätter att hyra ut personalen till bolag A medan bolag B försätts i konkurs. Denna typ av skatteplanering begränsas av att emissionskrediten baseras på att det sker nyemissioner eller motsvarande.

7.4 Skyldighet för Skatteverket att på egen initiativ bevilja anstånd

 
Skatteverket ska enligt förslaget om emissionskredit, utan någon ny ansökan, bevilja anstånd med mellanskillnaden närmast följande redovisningsperiod. Av betänkandet framgår att Skatteverkets ska ha en rullande bevakning till dess att hela beloppet har kunnat utnyttjas
 
Skyldigheten för Skatteverket att bevilja anstånd utan ansökan kräver att verket måste ha full bevakning över vilka företag som har dessa anstånd och vilka belopp som varje företag har kvar att få anstånd med. Verket måste också ha möjlighet att snabbt fånga upp dessa företags skattedeklarationer för att i tid kunna utreda och besluta om anstånd.
 
Avdragen skatt och arbetsgivaravgifter ska redovisas och betalas senast den 12 i varje månad (den 17 i januari och augusti). Större företag behöver inte lämna arbetsgivardeklaration förrän den 26 i varje månad. Betalningsuppmaning skickas i förekommande fall till företaget efter skattekontots månadsavstämning. Från det att arbetsgivardeklarationerna är inlämnade till Skatteverket kan det dröja flera dagar tills de finns i verkets tekniska system. Detta innebär att Skatteverket kommer att få mycket kort tid på sig att varje månad fånga upp de företag som är berättigade till anstånd, utreda hur mycket anstånd som har beviljats, hur mycket anstånd som återstår att bevilja, när det beviljade anståndet ska återbetalas samt därefter bevilja anstånd och meddela företaget om beslutet. Den tid som Skatteverket har att agera under fram tills månadsavstämningen görs och ett eventuellt betalningskrav sänds ut är alltså begränsad. Om detta ska vara möjligt kommer hanteringen sannolikt att kräva ett utökat tekniskt stöd och medföljande kostnader jämfört med det som finns idag.
 
Om i stället företagen själva ansöker om anstånd får Skatteverket möjlighet att påbörja handläggningen så fort ansökan kommer in och kan därmed meddela beslut tidigare. Verket skulle inte behöva bevaka vilka företag som har belopp kvar att bevilja anstånd med. Det skulle medföra ett enklare förfarande för Skatteverket och inte nödvändigtvis vara särskilt betungande för företagen.

7.4.8-13 Borgenärsperspektiv emissionskredit

 
Har företaget inte någon ordnad ekonomi innebär emissionskrediten en mycket stor risk för staten, i synnerhet som statens fordran på återbetalning kommer vara s.k. efterställd fordran. Vid en konkurs kommer någon utdelning aldrig att ske till staten. Därför är det av största vikt att möjligheten att avslå anstånd inte försvåras om det finns tydliga tecken på ekonomisk misskötsamhet.

 
Hinder mot anstånd (13 § lagen om emissionskredit)
 
Prövningen av om bolaget är i "ekonomiska svårigheter" ska enligt förslaget göras avseende förhållandena när andelarna ges ut. En ansökan om anstånd behöver dock inte ges in i samband med denna tidpunkt utan företrädarna kan dröja upp till sex månader efter emissionstidpunkten med sin ansökan. Det är därför mycket möjligt att ett bolag kan vara på obestånd e.d. utan att andra stycket är tillämpligt. Det är därför att föredra att prövningen ska göras vid tidpunkten för ansökan. En helt annan sak är att bolaget kan komma på obestånd efter det att anstånd väl har beviljats utan att det påverkar bedömningen av återkallelse av anståndet.
 
Bestämmelsen ger ett något motsägelsefullt intryck och det är något oklart hur skatteskulder hos KFM ska tillåtas inverka på anståndsfrågan. Bestämmelsen anger i 13 § punkt 3 att det krävs "synnerliga skäl" som talar emot anstånd (i de två tidigare punkterna talas om värdeöverföringar samt koncernproblematik som torde vara oproblematiska ur borgenärssynpunkt). Utredningen betonar att det innebär att det är i mycket få undantagsfall som Skatteverket kan vägra att bevilja anstånd. Men som exempel på en obetydlig skuld som inte behöver innebära avslag anges ett bolag restfört med skatteskulder uppgående till maximalt 10 procent av prisbasbeloppet (44 000 kr för år 2012). Utredningen hänvisar här till gränsvärdet för påförande av skattetillägg och reglerna för efterbeskattning. Man bör notera att överlämnande för indrivning av skattekontounderskott inte sker för belopp understigande 10 000 kr. Det är oklart om skatteskulder hos KFM överstigande gränsvärdet (4 400 kr) anses vittna om sådan misskött ekonomi som innebär att synnerliga skäl är uppfyllt. Det är i så fall inte alls fråga om tillämpning i mycket få undantagsfall.
 
Skatteverket föreslår därför att omständigheter som innebär en återkallelsegrund för F-skatt (9 kap 4 § SFL) uttryckligen ska anges vara hinder mot anstånd. Detta kan lämpligen ske genom att en fjärde punkt tas in i bestämmelsens andra stycke. På detta sätt undviker man eventuella tolkningsproblem. Dessutom blir det tydligt för företaget vad som gäller vid prövning av anstånd. Synnerliga skäl borde användas för andra situationer som inte är fråga om misskötsel av ekonomisk art. D v s man är oseriös på annat sätt.
 
Som ekonomisk misskötsel så måste även stora enskilda mål hos KFM kunna vägas in. I förarbetena talas dock explicit endast om skatteskulder. Av denna anledning bör man i lagstiftningen uttryckligen ange att sådana bolagets skulder hos KFM som uppgår till inte obetydliga belopp ska utgöra hinder mot att bevilja anstånd.

 
Beslut om återkallelse (14 § lagen om emissionskredit)
 
Beslut om återkallelse kan endast ske i vissa särskilt utpekade situationer. Bl.a. ska detta ske om företaget har lämnat felaktiga upplysningar vid sin ansökan om anstånd. Om bolagets ekonomiska situation försämras (t.ex. genom "dåliga affärer") och riskerna för att Skatteverket i händelse av konkurs står med en värdelös fordran är överhängande så innebär detta inte att det finns någon grund för återkallelse av anståndet. Detta är avsikten och kan accepteras om det handlar om sedvanligt affärsmässigt risktagande. Men med bestämmelsens utformning saknas det möjlighet till återkallelse vid ekonomisk misskötsamhet och oseriöst handlande som bolaget ägnar sig åt efter det att de väl har fått sitt anstånd. Ett företag kan mycket väl slå in på den oseriösa banan utan att det finns någon grund för att påstå att det lämnat felaktiga uppgifter inför sin begäran om anstånd. Är det rimligt att en företrädare ska kunna dömas för skattebrott utan att bolagets anstånd kan återkallas? Är det rimligt att bolaget efter anståndet kan strunta i att lämna skattedeklarationer? Skatteverkets möjligheter att stoppa oseriös verksamhet är i princip enbart att ansöka om bolagets försättande i konkurs så snart som möjligt. Men i konkursen har staten som tidigare påpekats endast en efterställd  (d v s värdelös) fordran. Statens roll som borgenär får inte helt åsidosättas. Ett meddelat anstånd måste i situationer av misskötsamhet kunna återkallas innan konkursen är ett faktum. Bestämmelsen behöver därför kompletteras med en återkallelsegrund som motsvarar möjligheterna att återkalla en F-skatt (9 kap 1 § SFL) .

 
Uppgiftsskyldighet (16 § lagen om emissionskredit)
 
Företaget har en osanktionerad uppgiftsskyldighet att påtala för Skatteverket om man inte längre har rätt till anstånd. Skatteverket ska då besluta om återkallelse av anståndet. Det är uppenbar risk att skyldigheten inte kommer att efterlevas. Oavsett anledningen till att ett anstånd återkallas — antingen genom Skatteverkets egen utredning eller först efter företagets eget initiativ - så blir resultatet nämligen detsamma: det löper en förhöjd ränta på återbetalningskravet. Man bör därför överväga någon sorts påtryckning gentemot ställföreträdarna att göra rätt för sig. Ett förslag är att komplettera bestämmelsen med att statens fordran inte ska vara efterställd vid en eventuell konkurs om företaget underlåter att lämna sådan uppgift. Man kan invända att den oseriöse företagaren inte låter sig påverkas om staten kommer att ha en oprioriterad fordran istället för en efterställd fordran i konkursförfarandet. Men det torde dock ha viss inverkan på företagens agerande till skillnad mot en osanktionerad uppgiftsskyldighet varför detta bör övervägas.
 

Utländska bolag (4 § 3 p lagen om emissionskredit)
 
Utländska bolag (motsvarande svenska aktiebolag) utan fast driftställe kan erhålla anstånd med svenska arbetsgivaravgifter på samma sätt som företag som har sitt fast driftställe i Sverige. Det är svårt att ha någon bestämd uppfattning om i vilken omfattning utländska bolag utan fast driftställe kommer att använda sig av de svenska bestämmelserna. Villkoret är endast att bolaget finns i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Detta föranleder frågan om man bör kräva att Sverige med stöd av skatteavtalet även kan begära handräckning vid indrivning av återbetalning av emissionskrediterna? Om det inte ska bli en fråga om en frivillighet för de utländska bolagen att göra rätt för sig så måste det finnas användbara verktyg att även driva in skattekrediterna. (Huruvida detta skulle detta strida mot EU-rättens bestämmelser om statligt stöd eller etableringsfrihet bör utredas vidare.)

 
Efterställd fordran (19 § förmånsrättslagen)
 
Statens fordran på återbetalning av anståndsbelopp föreslås vara efterställd vid en konkurs. För att förhindra oönskade effekter inom en kortare tid efter det att ett bolag erhållit anstånd bör det införas ett tidsrekvisit. Det finns risk att bolag planerar för egen konkursansökan en tid efter det att man erhållit anståndet. När staten agerar mot oseriösa företagare så sker detta i regel genom att staten inger en konkursansökan. Eftersom statens fordran är efterställd i händelse av konkurs så innebär detta ingen konkursutdelning till staten. Detta ter sig stötande om det handlar om oseriös verksamhet. För att om möjligt försvåra för oseriösa bolag kan det finnas skäl att föreslå följande lydelse av 19 § förmånsrättslagen: "Fordringar på grund av anstånd med betalning av arbetsgivaravgifter enligt lagen (2012:000) om emissionskredit får vid en konkurs som inträder mer än två år från det att sådant anstånd beviljades utdelning efter andra fordringar."  

7.4.15 Hög kostnadsränta vid återkallelse av anstånd

 
Om anståndet återkallas ska företaget enligt betänkandet betala hög kostnadsränta.

Räntekonsekvenserna då företag har haft anstånd utan att vara berättigade till det kan bli mycket olika. Ränta beräknas dagligen på skattekontots saldo och kostnadsränta tas ut när det finns ett underskott på kontot. Kostnadsräntan vid återkallelse kan därför bli mycket kännbar om det har gått lång tid och det har funnits underskott på kontot. Har det däremot funnits överskott på kontot påförs inte någon kostnadsränta alls. Det kan därför vara skäl att överväga om inte någon annan form av sanktion ska införas. Räntan ska beräknas från olika förfallodagar beroende på orsaken till återkallelsen. Det innebär att de tekniska systemen måste ändras.

9 Slopat representationsavdrag

 
Utredningen föreslår att representationsavdraget vid inkomstbeskattningen och avdraget för den ingående mervärdesskatt som ingår i utgiften slopas för att finansiera riskkapitalavdraget.
 
Den rätt till avdrag för mervärdesskatt som följer av rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet, kan i princip inte inskränkas. Enligt artikel 176 i direktivet kan medlemsstaterna under vissa förutsättningar bibehålla nationella avdragsbegränsningar. Det är dock, enligt EU-domstolens praxis, inte tillåtet att göra ändringar som ytterligare inskränker rätten att göra avdrag för ingående skatt. Ett slopande av avdragsrätten för mervärdesskatt på representation skulle därför vara i strid med denna bestämmelse.
 
Det finns en möjlighet för EU:s råd att på kommissionens förslag bemyndiga en medlemsstat att avvika från bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. För ett sådant bemyndigande krävs dock att åtgärden är nödvändig för att förenkla uppbörden av skatt eller för att förhindra vissa slag av skatteundandragande eller skatteflykt. Åtgärder för att förenkla skatteuppbörden får dessutom endast i ringa utsträckning påverka medlemsstaternas totala skatteinkomster i det sista konsumtionsledet. EU-domstolen har vidare i ett mål förklarat att ett sådant bemyndigande, som bl.a. gav en medlemsstat rätt att utöka sitt avdragsförbud för mervärdesskatt på logi, restaurangbesök och underhållning, var ogiltigt eftersom det stred mot grundläggande principer inom mervärdesskatteområdet (C-177/99 och C-181/99, Ampafrance SA m.fl.)
 
Mot denna bakgrund anser Skatteverket att ett slopande av avdragsrätten för mervärdesskatt på representation skulle strida mot EU-rätten.
 
Om representationsavdraget vid inkomstbeskattningen slopas krävs det särskilda mervärdesskatteregler för att kunna bibehålla en begränsad avdragsrätt för mervärdesskatt vid representation. Det skulle dock bli krångligt för företagen att hantera kostnader som bara är avdragsgilla vid mervärdesbeskattningen och inte vid inkomstbeskattningen. Om avdragsbegränsningen i stället skulle tas bort kan den totala summan av avdragen för mervärdesskatt öka i så stor utsträckning att det inte skulle bli en besparing alls och i värsta fall en ökad kostnad för det allmänna.
 
Skatteverket avstyrker därför att utredningens förslag finansieras genom ett slopande av avdraget för representation vid inkomst- och mervärdesbeskattningen.

10 Konsekvenser

10.2 Konsekvenser av riskkapitalavdraget

10.2.1 Offentligfinansiella effekter

 
Skatteverket gör bedömningen att den genomsnittliga innehavstiden för företag som gjort riskkapitalavdrag kan bli längre än 17 år. Dels är krediten mera förmånlig vid mycket långsiktiga satsningar, dels kommer en del företagare att  behålla andelarna längre tid än vad företagets verksamhet i övrigt skulle motivera.
 
Skatteverket anser också att riskkapitalavdrag för tillskott till företag utomlands kan bli vanligare än utredningen förutsett. På grund av svårigheterna att bedriva en effektiv skattekontroll avseende utländska företag kan skattebortfallet bli större för dessa tillskott än då det avsett ett inhemskt företag där kontrollmöjligheterna är goda.
 
Hur stora effekterna kan bli är svårt att uppskatta. Det beror mycket på hur populärt riskkapitalavdraget blir.
 

10.2.5 Effekter för Skatteverket

 
Införandet av ett riskkapitalavdrag kommer för Skatteverket att medföra kostnader för anpassning och förändringar i befintliga IT-system, framtagande av blanketter och kontrollsystem. Extern information, intern utbildning om reglerna, samt inte minst handläggning och granskning av att regelverket efterföljs är andra betydande kostnader som tillkommer. Det föreslagna riskkapitalavdraget kommer till stora delar kräva en manuell och därmed kostsam hantering för Skatteverket. Förslaget innebär också att, de redan idag mycket krångliga, reglerna för kvittning i kapital och skatteberäkning blir än krångligare. För att kunna hantera skatteberäkningen vid såväl avdrag som återföring krävs att dessa poster alltid hanteras separat och detta komplicerar ett stort antal blanketter, broschyrer och inte minst skatteberäkningar.
 
Kostnaderna för anpassning och förändringar i befintliga IT-system och övriga initiala kostnader beräknas till 6,1 miljoner kronor och större delen av kostnaden hamnar på år 2013.
 
 För underhåll av IT-system, blanketter, information, rutiner för handläggning och kontroll m.m. bör kostnaden kunna vara relativt konstant över åren. Ökade löpande kostnader för underhåll av nya och befintliga IT-system m.m. beräknas av Skatteverket uppgå till 1,1 miljoner kronor per år. Löpande kostnader för handläggning och granskning av att regelverket efterföljs är däremot till stor del beroende av antalet ärenden och komplexiteten i dessa. Skatteverket beräknar den årliga kostnaden för att hantera yrkade och återförda avdrag, registervård och anstånd till 8,5 miljoner kronor.
 
Sammantaget bedöms riskkapitalavdraget öka Skatteverkets kostnader med 9,6 miljoner kronor per år samt därutöver kostnader på 6,1 miljoner kronor det första året.

10.3 Konsekvenser av emissionskrediten

10.3.5 Effekter för Skatteverket

Ett regelverk för emissionskredit innebär för Skatteverket kostnader för vidareutveckling av IT-system, framtagande av blanketter, extern information, intern utbildning om reglerna, samt handläggning av ärenden. Den prövning som ska göras av ansökan kommer att bestå av manuella handläggnings- och bedömningsmoment. Inhämtandet av uppgifter och underlag som behövs för bedömningen kommer att ta ej obetydlig handläggningstid i anspråk, liksom bedömningen utifrån de inkomna underlagen. Även den löpande kontrollen av att regelverket efterlevs kommer att ta betydande resurser i anspråk.
 
Kostnaderna för anpassning och förändringar i befintliga IT-system och övriga initiala kostnader beräknas till 5,9 miljoner kronor och större delen av kostnaden hamnar på år 2012.
 
För underhåll av IT-system, blanketter, information, rutiner för handläggning och kontroll m.m. torde kostnaden vara relativt konstant över åren. Ökade löpande kostnader för underhåll av IT-system beräknas av Skatteverket uppgå till 1,2 miljoner kronor per år. Löpande kostnader för handläggning och granskning av att regelverket efterföljs är däremot till stor del beroende av antalet ärenden och komplexiteten i dessa. Skatteverket beräknar den årliga kostnaden för att hantera anståndsansökningar samt kontrollera medgivna anstånd till 10,5 miljoner kronor.
 
Sammantaget bedöms emissionskrediten öka Skatteverkets kostnader med 11,7 miljoner kronor per år samt därutöver kostnader på 5,9 miljoner kronor det första året.

Särskilt yttrande av Annika Fritsch

 
Experten Annika Fritsch föreslår i ett särskilt yttrande att det införs en definitiv skattelättnad kallad investeraravdrag som inträder successivt. Skatteverket ser en risk för framför allt tre fall av användning där investeraravdraget inte skulle nå sitt syfte att tillgodoföras en rörelse i Sverige:
 
1. Privatpersoner kan investera för att tillgodogöra sig avdraget utan att medlen går till en rörelse i bolaget.

2. Företagare kan på motsvarande sätt investera utan att medlen går till en rörelse i bolaget.

3. Investeringar kan göras i utlandet vilket inte gynnar näringsverksamhet i Sverige.

 
Risk för skattearbitrage
 
Investeraravdraget skulle kunna erhållas av alla fysiska personer, både privatpersoner och företagare.
 
Avdraget skulle kunna erhållas även om medlen inte tillförs rörelsen utan i stället placeras i t.ex. statsobligationer. Efter tre år kan obligationerna säljas ut, alternativt lösas in, varvid skattelättnaden blir definitiv. Därefter skulle avdrag åter kunna erhållas genom att medlen tillförs ett annat företag.
 
Investeraravdrag skulle kunna erhållas genom tillskott till rörelsedrivande bolag utan kapitalbehov men med lönekostnader överstigande gränsvärdet. Bolaget kan ha emitterat röstsvaga aktier av särskilt slag, exempelvis preferensaktier, och investeraren får en sänkning av skatten i form av investeraravdrag. Bolaget skulle då kunna placera det nya kapitalet i t.ex. obligationer under tre år och därefter sätta ner aktiekapitalet med beloppet som erhölls vid nyemissionen, utan skattekonsekvenser för investeraren. På så sätt skulle delägarna kunna utnyttja riskkapitalavdraget utan att ta några större risker med kapitalet och utan att medlen tillförts rörelsen.

 
Exempel:
 
En privatperson  betalar in 1,5 miljoner kr i  en nyemission. Bolaget betalar ut löner som överstiger 500 000 kr och aktieägaren får ett riskkapitalavdrag på 300 000 kr. Bolaget skulle sedan kunna placera det nya kapitalet i obligationer med en årlig avkastning på 4 % varför kapitalet efter tre år uppgår till 1 680 000 kr ((1 500 000 x 0.04 x 3) + 1 500 000). Därefter kan bolaget sätta ner aktiekapitalet genom aktieindragning med 1,5 miljoner kr som privatpersonen kan ta emot utan skatteeffekt då han har ett omkostnadsbelopp på motsvarande summa.
 
Avkastningen på obligationerna som uppgår till 180 000 kr kan efter avdragen bolagsskatt på 47 340 kr (180 000 x 0.263) kan delas ut till aktieägaren. Utdelningen på 132 660 kr kommer i flertalet av fallen beskattas med 20 % då utdelningen vanligen avser kvalificerade aktier och ryms normalt inom den lågt beskattade delen av utdelningen genom t.ex. stora löneunderlag om bolaget är verksamt i konsultbranschen. Efter utdelningsskatten på 20 procent kvarstår 106 000 kr för aktieägaren.
 
Det kan även vara lönsamt att låna till investeringen. För en privatperson innebär nyemissionen i exemplet att han initialt kommer att få ett kapitalbehov på 1,5 miljoner kr som inom ett år kan sättas ner med erhållet riskkapitalavdrag på 300 000 kr. Är kostnaden för kapitalet 6 procent kan kostnaden för de tre åren uppskattas till 234 000 kr innan skatteffekten på 30% (1 500 000 miljoner kr x 0.06 + 2(1,2 miljoner x 0.06)). Detta skulle innebär efter en skatteeffekt på 30% att aktieägarens kapitalkostnad för nyemissionen uppgår till 163 800 kr för tre år vilket kan jämföras med erhållen utdelning på 106 000 kr  samt riskkapitalavdraget på 300 000 kr. Totalt kan aktieägaren genom att utnyttja riskkapitalavdraget ett år lyfta ett extra belopp på drygt 240 000 kr. Dessutom har han då skaffat sig ett gränsbelopp om drygt 100 000 kr för tre år beräknat på den del av omkostnadsbeloppet som består av riskkapitalavdragets 300 000 kr. Detta belopp har han själv inte stått för och därför bör det, enligt Skatteverket, på samma sätt som redovisas i huvudförslaget, inte heller beaktas vid gränsbeloppsberäkningen.
 
Detta förfarande skulle kunna göras om för samma företag under tre år i rad för att sedan hindras av lagförslagets spärr mot minskning av aktiekapitalet under beskattningsåret före betalningsåret eller under betalningsåret  (43 kap. 14 § IL). Efter den initiala perioden på tre år skulle förfarandet dock kunna upprepas igen i andra företag eller i samma företag efter några år.
 
Med tanke på beloppens storlek och på att investeraravdraget går att utnyttja under flera år ser Skatteverket att det finns en risk att ett stort antal personer, såväl privatpersoner som företagare, skulle kunna utnyttja avdraget på detta sätt utan att medlen tillförs rörelsen.  
 
Förslaget innebär ytterligare möjligheter till skattearbitrage vilket t. ex. framgår av utredningens kapitel 6.3.2 Återföring eller definitiv skattelättnad.

 
Räkneexempel:
 
a) Privatpersoner
 
Skatteverket gör bedömningen att investeraravdraget riskerar att leda till att vissa skatterådgivare skulle kunna erbjuda upplägg där man ger privatpersoner möjlighet att investera pengar som medför ett avdrag. Pengarna kan sedan placeras i t.ex. säkra värdepapper som ger avkastning och de investerade medlen skulle senare kunna tas ut utan att det uppkommer några beskattningskonsekvenser och investeras igen med nytt avdrag. Villkoren kan utformas så att investeraren, rådgivaren och företaget tjänar på upplägget utan att något kapital tillförs rörelsen.
 
Skatteverket ser att det finns en stor risk att detta förfarande skulle bli vanligt. Om, som ett räkneexempel, 10 000 privatpersoner får en skattelättnad på 300 000 kr per år skulle detta leda till ett skattebortfall på 3 miljarder. Om upplägget blir vanligt kan det röra sig om ett större skattebortfall.

 
b) Företagare
 
Investeraravdraget skulle kunna användas även av företagare och deras närstående på motsvarande sätt som beskrivits ovan.
 
Skatteverket ser en risk för att företag skulle kunna göra emissioner och lösa in aktier med investeraravdrag med jämna mellanrum. Totalt finns cirka 300 000 aktiebolag och ekonomiska föreningar varav de flesta är små eller mycket små och ägs av en eller ett fåtal personer. Därutöver finns cirka 550 000 enskilda firmor som skulle kunna överväga att övergå i aktiebolagsform bl.a. för att kunna göra investeraravdrag.
 
Många företag är s.k. försörjningsföretag som inte är avsedda att växa utan att försörja företagaren själv. Många företag hör dessutom till tjänstesektorn där kapitalbehovet är litet. De skulle emellertid kunna erhålla investeraravdrag för tillskott även om medlen inte tillförs rörelsen utan placeras i t.ex. statsobligationer.
 
Det är vanskligt att uppskatta storleken på skattebortfallet pga. denna typ av skatteplanering. Om, som ett räkneexempel, t.ex. 50 000 företagare eller närstående till dem under ett år skulle få en skattelättnad på i genomsnitt 100 000 kr var, skulle skattebortfallet blir 5 miljarder kr per år.

 
Användningen utanför landet
 
Enligt förslaget ska avdrag medges även om företaget inte har någon anknytning till Sverige som t.ex. anställda här eller fast driftställe här. Tillskottet går då inte till ett rörelsedrivande företag i Sverige.
 
Om det rör sig om ett familjeföretag och fler vill investera i företaget skulle de som bor utomlands kunna låna pengar till en person i Sverige som köper aktier, gör investeraravdrag, väntar ut karenstiden och sedan betalar tillbaka lånet med aktierna. Understöd skulle då ges till verksamheter som bedrivs utomlands och där aktierna inte ägs i Sverige under någon längre tid.
 
Hur stort skattebortfallet skulle bli pga. investeringar i utlandet är svårt att förutsäga, men det skulle kunna uppgå till mycket stora belopp.

 
Skattebortfallet
 
Hur stort det totala skattebortfallet pga oönskad skatteplanering skulle bli om reglerna om investeraravdrag införs är naturligtvis vanskligt att uppskatta på förhand. Skatteverket ser att det finns en risk för att skattebortfallet skulle kunna uppgå till t.ex. 8 miljarder kr per år, se räkneexempel ovan.
 
Till detta kommer kostnaden för sådana avdrag som kommer svenska rörelser tillgodo.
__________

 
Detta yttrande har beslutats av generaldirektören Ingemar Hansson. Vid den slutliga handläggningen har även följande deltagit: rättschefen Vilhelm Andersson, enhetscheferna Tomas Algotsson och Urban Strömberg, sektionschefen Lena Abrahamsson och rättsliga experterna Carin Lanke, föredragande.