Obs! Detta ställningstagande har ersatts av ett nytt ställningstagande 2011‑11‑23, dnr 131 625311-11/111 Länk till annan webbplats, öppnas i nytt fönster..

1 Sammanfattning 

Om ett företag anskaffat en sommarstuga eller en fritidsbåt för en anställds privata bruk bör beskattningen grundas på ett marknadsvärde beräknat efter kostnaden på helårsbasis för att hålla sig med en motsvarande stuga eller båt. I skrivelsen redovisas en beräkningsmodell för sådant förmånsvärde som grundas på oinskränkt dispositionsrätt.
 
Om en sådan egendom däremot är anskaffad för användning i verksamheten, t.ex. för uthyrning, men trots detta i praktiken i stor utsträckning varit disponibel för privat bruk bör beskattningen grunda sig både på utredning om faktiskt nyttjande och på värdet av en sådan begränsad dispositionsrätt. I normalfallet bör förmånsvärdet då beräknas utifrån en privat användning som motsvarar 3-4 veckor, och värderingen bör grundas på motsvarande marknadsmässiga hyreskostnad. Faktorer som kan justera detta värde uppåt eller nedåt ska dock beaktas.
 
Om företagets verksamhet består i uthyrning av fritidsstugor eller båtar, transporter med båtar eller annan verksamhet där egendomen frekvent och kontinuerligt nyttjas i verksamheten föreligger en annorlunda situation. I sådant fall sker normalt ingen förmånsbeskattning av delägares möjlighet att disponera sådan egendom som kontinuerligt hyrs ut eller används i verksamheten. Huvudregeln är i dessa fall att faktiskt nyttjande beskattas.

2 Bakgrund och frågeställning

 
En återkommande frågeställning är hur beskattning av möjligheten till privat nyttjande av olika dyrbarare tillgångar i företag ska ske. Ofta handlar det om beskattningen för delägare i företag avseende tillgångar som i viss mån används i verksamheten men som typiskt sett även kan användas för fritidsändamål, t.ex. semesterbostäder och fritidsbåtar. Lagtexten innehåller endast övergripande bestämmelser för beskattning av sådana förmåner och i många fall saknas möjlighet att utreda och bevisa i vilken utsträckning tillgången faktiskt har nyttjats eller inte har nyttjats privat. Beskattningen ska enligt förarbetsuttalanden och rättspraxis inte heller alltid ske enbart utifrån faktiskt nyttjande utan även möjligheten till nyttjande ska värderas och beskattas, dvs. möjligheten att själv och utan varsel kunna bestämma när och hur länge man vill nyttja egendomen. Det är svårt att tillämpa den rättspraxis som finns med tanke på bevisfrågorna. Detta medför att det ofta är svårt för delägare m.fl. att förutse beskattningskonsekvenserna i samband med anskaffningar av sådana tillgångar till företaget, t.ex. i samband med att företaget startar uthyrning av fritidsbåt och båten sedan är outhyrd långa perioder. Ska företagsledaren då beskattas för sin möjlighet att nyttja båten varje enskild vecka eller veckoslut båten inte varit uthyrd till andra?
 
Skatteverket har i tidigare ställningstagande 2009-02-05 tillkännagivit sin syn på uttagsbeskattning för mervärdesskatt vid privat användning av en tillgång som hör till verksamheten, dnr 131 127722-09/111.

3 Gällande rätt m.m. 

3.1 Lagstiftning

3.1.1 Inkomsttaxering

 
Förmåner ska, liksom andra inkomster som erhålls på grund av anställning eller uppdrag, tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Inkomsterna ska enligt 10 kap. 8 § IL tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. Det finns ingen särskild lagstiftning som reglerar beskattningsfrågan eller värderingen av möjligheten att nyttja tillgångar som exempelvis en semesterbostad. Enligt allmänna regler ska förmåner värderas till marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses enligt 61 kap. 2 § IL det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.
 
Arbetsgivare ska till ledning för den anställdes taxering årligen redovisa värdet av utgivna förmåner i kontrolluppgiften, se 6 kap. 6 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.
 

3.1.2 Socialavgifter och skatteavdrag

 
Värdet av skattepliktiga förmåner utgör i normalfallet underlag för skatteavdrag, se 8 kap. 14 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, liksom för arbetsgivaravgifter, se 2 kap. 1 och 10 §§ socialavgiftslagen (2000:980). Arbetsgivare ska redovisa värdet av utgivna förmåner och gjorda skatteavdrag månatligen i skattedeklarationen, se 10 kap. 14 och 17 §§ SBL.
 

3.1.3 Förarbeten

 
I prop. 1993/94:90 i samband med översynen av tjänsteinkomstbeskattningen diskuteras (s. 82) kriteriet för att beskatta en förmån och den ändring från "tillhandahållits" till "åtnjutits" som därefter infördes. Generellt infördes större krav på att en förmån ska ha utnyttjats för att beskattning skulle ske, men man gjorde samtidigt följande konstaterande.
 
"Det finns alltså inte en klar för alla fall gemensam tidpunkt för skattepliktens inträdande för naturaförmåner. Beskattning torde i vissa fall ske när förmånens adressat på något sätt får inflytande eller bestämmanderätten över förmånens användning eller utnyttjande och i andra fall först vid det faktiska utnyttjandet eller användandet av förmånen."
 
I prop. 1999/2000:15 inför slopande av vissa s.k. stoppregler, bl.a. den regel som avsett att hindra fåmansföretag att skaffa egendom för företagsledarens eller denne närstående persons privata bruk, uttalades (s. 58, 60);
 
"Att skatteuttaget vid tillämpning av stoppregeln kan bli större än vid tillämpning av de allmänna reglerna framgår tydligast om anskaffningen avser dyrbara tillgångar med lång livslängd, exempelvis fastigheter, fartyg eller konst. Tillämpas stoppregeln beskattas företagsledaren för ett belopp motsvarande hela anskaffningspriset medan en tillämpning av de allmänna reglerna leder till beskattning bara av ett till dispositionsrätten kopplat förmånsvärde. - - -
 
Regeringen är medveten om att ett slopande av stoppregeln kan fresta företagsledare att utnyttja fåmansföretaget för anskaffning av privat egendom. De invändningar mot ett slopande av regeln som framförts ... måste tas på stort allvar. Regeringen är dock av den uppfattningen att en korrekt beskattning kan ske vid en tillämpning av allmänna regler för förmånsbeskattning. Vid värderingen av förmånerna är utgångspunkten givetvis att marknadsvärdet skall styra. När det gäller anskaffningar av dyrare egendom, t.ex. båtar och fjällstugor bör det understrykas att det är dispositionsrätten som ligger till grund för förmånsvärdet och inte det faktiska utnyttjandet, eftersom fjällstugan/båten stått till den skattskyldiges förfogande under hela året och således kunnat användas av honom när han ville. Regeringen utgår ifrån att den förmånsvärdering som kommer att göras hos skattemyndigheterna och domstolarna kommer att ta hänsyn till den typen av förmåner och även i övrigt ha en realistisk anknytning."
 
När det gäller frågan om beskattning i samband med införsäljningar från delägare till företaget av (för företaget) onyttig egendom anges följande (s. 70):
 
"I fråga om onyttig egendom som ett företag förvärvat från någon tillhörande ägarkretsen torde risken för att egendomen trots förvärvet fullt ut disponeras av den tidigare ägaren vara påtaglig. Det är därför viktigt att förmånsvärderingen sker på ett realistiskt sätt ... och att förmånerna inte i alltför stor utsträckning undervärderas. Regeringen vill därvid understryka att värderingen enligt allmänna regler bygger på dispositionsrätten till och inte det faktiska nyttjandet av förmånen i fråga."

3.2 Rättspraxis 

3.2.1 Semesterbostäder

 
Regeringsrätten (RR) har i mål RÅ 2002 ref 53 prövat om beskattning av förmån av fritidshus ska grundas på det faktiska utnyttjandet eller på dispositionsrätten. En delägare, tillika anställd, i ett fåmansföretag har utan inskränkning kunnat disponera företagets fritidshus. Delägaren förmånsbeskattades för dispositionsrätten. RR uttalade:
 
"En bostadsförmån av det slag som föreligger i detta mål karaktäriseras främst av den fria dispositionsrätten till fritidshuset. Detta gäller oavsett i vilken utsträckning fritidshuset faktiskt har nyttjats av den skattskyldige. Värdet av bostadsförmånen bör därför beräknas på grundval av denna dispositionsrätt. För det fall den skattskyldige gör sannolikt att dispositionsrätten varit inskränkt i något avseende, t.ex. genom att bostaden under en tid varit uthyrd, bör förmånsvärdet sättas ned med hänsyn till omfattningen av denna inskränkning."
 
RR anger i övrigt inte hur ett sådant förmånsvärde principiellt bör beräknas utan konstaterar enbart att utredningen inte ger vid handen att förmånen bör värderas till lägre belopp än vad underinstanserna gjort.

3.2.2 Fritidsbåtar

 
Det finns ännu inget avgörande från RR som specifikt avser beskattning av dispositionsrätt till fritidsbåt, men RR har den 20 november 2007 meddelat prövningstillstånd efter att Kammarrättens i Stockholm dom den 3 februari 2006 i mål nr 528-05 överklagats. I domen påfördes en företagsledare båtförmån med grund i hans dispositionsrätt till en fritidsbåt som använts sporadiskt av företaget för representationsändamål.
 
Här kan nämnas att RR i en dom den 10 november 2008, mål nr 2281-06, har avgjort ett ärende där frågan gällde om det förelåg förutsättningar för uttagsbeskattning av mervärdesskatt på grund av privat nyttjande av en båt som tillhörde ett bolag. I det ärendet har dock inte värdering av förmån för någon enskild anställd prövats.
 
När det gäller värdering av anställdas båtförmåner har kammarrätterna i övrigt prövat fall med varierande förutsättningar.
 
I många fall har det handlat om enstaka segel- eller motorbåt som anskaffats av företag för att användas i båtcharterverksamhet vid sidan av den ordinarie verksamheten. Företagsledaren har då beskattats för värdet av en viss dispositionsrätt, men ibland med reducerat förmånsvärde. Jfr t.ex. Kammarrättens i Göteborg (KRNG) dom den 12 januari 2005 i mål nr 3530-04 resp. den 25 maj 2005 i mål nr 2650—53-04 samt Kammarrättens i Stockholm (KRNS) dom den 24 november 2006 i mål nr 4727—4728-05, den 28 februari 2007 i mål nr 146-07 resp. den 15 oktober 2007 i mål nr 3614-06, KRNG den 15 januari 2008 i mål nr 4863-06 resp. den 24 juli 2008 i mål nr 5540-07 samt KRNS den 21 januari 2009 i mål nr 7401-07.
 
I andra fall har det handlat om enstaka båt som anskaffats för att användas för kundtransporter, mötesverksamhet, representation eller liknande i verksamheten. På motsvarande sätt har företagsledare i dessa fall beskattats för värdet av en viss dispositionsrätt. Jfr t.ex. KRNS dom den 24 november 2005 i mål nr 202-05 resp. den 6 december 2007 i mål nr 8082-06.
 
Ett företag som bedrivit hotell- och konferensverksamhet hade hyrt/lånat en segelbåt värderad till ca 8 miljoner kr med syfte att användas i rekreationsverksamhet i företaget, men båten hade använts endast i mindre omfattning. Företagsledaren beskattades enbart enligt egen uppgift om faktiskt nyttjande, Kammarrättens i Jönköping dom den 12 september 2007 i mål nr 2962 - 2963-06.
 
En delägare i bolag med verksamhet inom sjöfartsnäringen och skeppsmäkleri beskattades inte för någon förmån av dispositionsrätt till bolagets styrpulpetbåt, och hade enligt egen utredning inte nyttjat båten privat, se KRNS dom den 10 juni 2008 i mål nr 612-07.
 

4 Skatteverkets bedömning 

4.1 Egendom som är anskaffad för privat bruk 

4.1.1 Principer för beskattningen

 
I enlighet med ovan refererad rättspraxis och förarbetsuttalanden får det anses klarlagt att delägare eller annan anställd med kontinuerlig dispositionsrätt till företagets stuga eller båt osv. i princip ska beskattas för värdet av sådan förmån oavsett det faktiska nyttjandet. Det är marknadsvärdet som ska beskattas dvs. den kostnad den anställde hade haft om han själv anskaffat motsvarande egendom.
 
Inskränkningar av dispositionsrätten, t.ex. i form av användning i verksamheten, uthyrning till utomstående eller att egendomen nyttjas av andra anställda, reducerar förmånsvärdet.
 
Inskränkningar som inte har sin grund i företagets användning av egendomen, t.ex. att en båt är upplagd vintertid eller är inlämnad till verkstad för service och liknande förhållanden innebär inte någon inskränkning i möjligheten att nyttja båten jämfört med om det handlat om en privat ägd båt. På motsvarande sätt utgör den omständigheten att en sommarstuga inte är vinterbonad inte någon inskränkning i dispositionsrätten, däremot påverkar en lägre standard naturligtvis förmånsvärdet. Likaså påverkas värdet av dispositionsrätten inte av omständigheter som att vädret vissa perioder inte medgivit nyttjande av egendomen eller att den anställde haft en kortvarig semesterledighet eller varit tillfälligt sjukskriven etc.
 
Om man som privatperson vill ha tillgång till stuga eller båt på årsbasis och fritt kunna välja när man vill använda den är det vanligt, och i längden även normalt mer ekonomiskt fördelaktigt, att själv köpa egendomen. I sådana fall är det därför naturligt att beräkna marknadsvärdet utifrån de faktiska kostnader man skulle ha haft som privat ägare i form av kapitalkostnad, värdeminskning och driftskostnader.

4.1.2 Beräkning av förmånsvärde

 
Den dom från RR som refererats ovan ger inte någon vägledning om hur ett förmånsvärde som omfattar dispositionsrätten principiellt bör beräknas. Enligt allmänna principer antas i normalfallet att en förmåns marknadsvärde inte understiger arbetsgivarens kostnader för att tillhandahålla förmånen. Detta bygger på antagandet att motsvarande kostnader hade uppkommit om den anställde privat skulle anskaffa motsvarande egendom etc.
 
Kostnaden under ett kalenderår kan beräknas med ledning av följande delbelopp.
 
a) Kapitalkostnad.
Kapitalkostnaden för tillgången under året, vilken kan beräknas efter en marknadsmässig ränta på tillgångens anskaffningsvärde. I de fall tillgången hyrs, lånas eller köpet inte gjorts till ett marknadsmässigt pris etc. ska ett motsvarande marknadsmässigt anskaffningsvärde beräknas. Den marknadsmässiga räntan bör inte understiga statslåneräntan vid ingången av beskattningsåret + en procentenhet.
 
b) Driftskostnader.
Löpande driftskostnader (inklusive mervärdesskatt) för tillgången. För fastigheter kan detta som exempel gälla kostnader för el och uppvärmning, vatten, sophämtning, fastighetsavgift, försäkring och löpande underhåll osv. För båtar kan det gälla kostnader för bränsle, service och underhåll, försäkringar, hamnavgifter, transporter och uppläggningsplats osv. Dock bör kostnader som enbart är hänförliga till företagets verksamhet exkluderas, t.ex. merkostnader för särskild försäkring och besiktning för uthyrningsändamål.
 
c) Värdeminskning.
Generellt bör en tillgångs faktiska värdeminskning ingå i ett beräknat värde av att privat kunna nyttja tillgången. Om man i ett visst fall kan visa att någon värdeminskning sett över en längre tid inte skett för tillgången i fråga bör man bortse från denna post.
 
Summan av delbeloppen ovan kan normalt antas utgöra ett marknadsmässigt förmånsvärde. I den mån det funnits inskränkningar i möjligheten att nyttja egendomen i form av uthyrning till kunder eller annan användning i verksamheten ska detta reducera förmånsvärdet.

4.2 Egendom som är anskaffad för verksamheten 

4.2.1 Sedvanlig uthyrningsverksamhet

 
Om företagets verksamhet huvudsakligen består i t.ex. uthyrning av olika fritidsstugor eller transporter med båtar sker normalt ingen förmånsbeskattning av delägaren utifrån möjligheten att disponera sådan egendom. Detta gäller i vart fall egendom som kontinuerligt hyrs ut eller i övrigt används i verksamheten. Huvudregeln är i dessa fall att faktiskt nyttjande beskattas. Förmånsvärdet bör då beräknas med ledning av hyrespriset för motsvarande period.
 

4.2.2 Uthyrning av enstaka stuga eller båt

 
I många fall uppges egendomen vara anskaffad utifrån verksamhetens behov men den har av olika anledningar inte kommit till användning i så stor utsträckning och därför fortlöpande stått till delägarens disposition. Detta är inte sällan fallet vid nystartad verksamhet eller om en enstaka båt eller stuga anskaffats av företag inom annan bransch. Det kan i vissa fall antas att egendomen anskaffats av företaget, eller i förekommande fall annat företag i koncernen, primärt för delägarens privata bruk men att den hyrs ut i mindre omfattning för att ge visst kostnadsbidrag och för att motivera företagets anskaffning. Ofta är det delägaren själv som valt en båttyp etc. som han har praktisk möjlighet att nyttja privat. Ibland är det fråga om delägarens privata båt som företaget köpt, eller att företagets köp tidsmässigt sammanfaller med att delägaren säljer sin privata båt osv.
 
Företaget bör i dessa fall kunna redogöra för bakgrunden till anskaffningen och hur egendomen är avsedd att användas i verksamheten. Om avsikten t.ex. är att hyra ut en enstaka fritidsbåt bör man kunna visa kalkyler som visar beräknat resultat av uthyrningsverksamheten, dvs. i vilken grad egendomen beräknas bli uthyrd och hur prissättningen beräknats. Företaget bör kunna visa att uthyrningen på sikt kan antas leda till ett överskott. Man kan även visa vilka åtgärder man vidtagit t.ex. i form av marknadsundersökningar, anskaffning av tillstånd, försäkring eller särskild utrustning som möjliggör uthyrning liksom att annonseringen och prissättningen har avvägts för att uppnå tillräcklig uthyrningsgrad och lönsamhet. I förekommande fall kan visas avtal med fristående uthyrare om detta begränsar delägarens möjlighet att fritt disponera båten eller stugan. Sådana omständigheter kan styrka den avsikt med anskaffningen för företagets verksamhet som man uppgivit. I den mån företaget inte kan visa att egendomen anskaffats av affärsmässiga skäl utifrån den bedrivna verksamheten bör egendomen normalt anses anskaffad för privat bruk.

4.2.3 Principer för beskattning vid "begränsad dispositionsrätt"

 
I de fall egendomen får anses anskaffad för verksamheten men i praktiken ändå i stor utsträckning stått till delägarens förfogande föreligger en något annorlunda situation än vid anskaffning enbart för privat bruk. Det får anses föreligga en viss presumtion att egendom av detta slag nyttjas privat om den endast i mindre grad används i verksamheten. Ovan refererade uttalanden i förarbeten och rättsfallet från Regeringsrätten avser inte fullt ut även denna situation. Resonemangen där berör främst anskaffande av egendom som primärt anskaffats för privat bruk. Man kan därför uttrycka det som att det föreligger en "begränsad dispositionsrätt" som enligt Skatteverkets uppfattning normalt bör medföra viss beskattning oberoende av hur det faktiska nyttjandet ser ut.
 
När det gäller faktiskt nyttjande måste konstateras att det i många fall finns uppenbara svårigheter med att utreda omfattningen av detta. Ofta saknas underlag som kan stämmas av i efterhand, t.ex. i form av journal eller liknande underlag som förts löpande av någon utomstående person med redovisning av datum och vem som nyttjat en stuga eller båt. Dispositionsrätten innebär utöver eget nyttjande även att man kan låta närstående eller vänner nyttja båten eller stugan, dvs. enbart sådana omständigheter som att delägaren själv inte har haft tid eller praktisk möjlighet att själv utnyttja förmånen innebär i sig inte att grunden för beskattning bortfaller. Vidare kan som exempel ruffade fritidsbåtar med kojplatser och pentry osv. användas för rekreation och fritidsändamål även om båten stadigvarande ligger förtöjd i hamn. Beskattningen kan av sådana anledningar inte grundas uteslutande på ett eget intygande om eventuellt nyttjande från den som fortlöpande haft dispositionsrätten. Beskattningen skulle då i många fall i praktiken bli frivillig.
 
Enligt Skatteverkets uppfattning bör som en utgångspunkt för beskattningen då gälla att dispositionsrätten ger ett tänkbart spann vid värderingen av förmånen. Miniminivån utgörs av den faktiska användning som redovisats eller konstaterats. Maximinivån utgörs av värdet av dispositionsrätten för hela året reducerat med de konkreta inskränkningar som visats, t.ex. i form av användning i verksamheten eller uthyrning till utomstående. Utgångspunkten bör sedan vara att fastställa ett förmånsvärde som kan anses skäligt med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet.
 
En principiell beskattning i dessa fall beräknad efter all den tid egendomen varit disponibel för företagsledaren vore enligt Skatteverkets uppfattning inte tillfredsställande. Som refererats ovan har man enligt uttalande i förarbete utgått från att värderingen kommer att ha en realistisk anknytning, vilket Skatteverket tolkar som att en skälighetsbedömning bör göras i varje enskilt fall utifrån det nämnda spannet. 

Även en begränsad dispositionsrätt bör således normalt medföra beskattning. Det finns dock olika faktorer som talar för en reducering av förmånsvärdet i sådana "blandfall". Ett anskaffande av egendom som är avpassad efter verksamhetens behov får i många fall i sig anses innebära en begränsning av den privata nyttan. Hade man privat anskaffat någon motsvarande egendom för eget eller familjens bruk hade man kunnat välja mer fritt utan de begränsningar som verksamhetens krav medför. Möjligheterna att nyttja egendomen privat begränsas tidsmässigt även av den faktiska användningen i verksamheten liksom den omständigheten att egendomen ska hållas i ett skick och vara utrustad på ett sätt som lämpar sig för verksamheten, t.ex. för demonstrationsvisningar eller uthyrning. Privata tillhörigheter kan inte förvaras i båten eller stugan etc. Begränsning kan även finnas geografiskt på så sätt att egendomen är placerad utifrån verksamhetens behov och inte utifrån ett privat perspektiv.
 
Om delägaren privat disponerar en fritidsbostad eller båt av motsvarande slag, t.ex. via eget eller närståendes ägande, kan även det tala för att värdet av möjligheten att kunna nyttja företagets egendom är begränsat. Vidare kan valet av egendom ha gjorts av någon annan än delägaren, t.ex. en tidigare ägare till företaget. Detta kan innebära att egenskaper som storlek, utrustning och geografisk placering osv. utgör begränsningar i möjligheten att nyttja egendomen.
 
Det är generellt svårt att beloppsmässigt värdera sådana individuella faktorer som exemplifierats ovan och som kan tala för reduktion av förmånsvärdet. För att få ett mer likartat synsätt kan utgångspunkten i sådana fall vara en beskattning som visserligen grundar sig på dispositionsrätten men som beloppsmässigt begränsas till vad som kan anses skäligt i det enskilda fallet, t.ex. vad det hade kostat att privat hyra en motsvarande båt under en begränsad tid under säsongen.
 
Av visst intresse kan då vara att jämföra med i vilken utsträckning privatpersoner nyttjar privat ägda båtar och stugor. Statistik har visat att svenska privatägda fritidsbåtar i genomsnitt används i storleksordningen 25 dagar per år, se Statistiska centralbyråns (SCB) rapport Båtlivsundersökningen 2004. Undersökningen omfattade småbåtar, dagtursbåtar och ruffade segel- och motorbåtar. För personer med tillgång till fritidsbostad finns stöd för att nyttjandet av bostaden i många fall uppgår till motsvarande storleksordning vad gäller antal dagar, se SCB:s rapport Fritid 1976-2002, även om variationen är stor och visst säsongsboende liksom hyrda fritidsbostäder ingår.
 
Enligt Skatteverkets bedömning får det, bl.a. mot bakgrund av denna övergripande statistik, anses rimligt att i många fall utgå från ett privat nyttjande som omfattar 3-4 veckor. Det får således anses skäligt att i fall av begränsad dispositionsrätt reducera förmånsbeskattningen till en privat nyttjandegrad som inte överstiger vad som i övrigt utgör en genomsnittlig privat användning av stugor och båtar. Det måste dock poängteras att omständigheterna i det enskilda fallet alltid ska vägas in, och då både omständigheter som talar för ett lägre nyttjande och för ett högre nyttjande. En omständighet som bör tala för en högre beskattningsgrad är att anskaffningen av stugan eller båten även kan antas ha skett i skatteundandragande syfte eller i samband med skatteplanering.
 

4.2.4 Beräkning av förmånsvärde vid begränsad dispositionsrätt

 
Generellt kan antas att om man som privatperson önskar tillgång till stuga eller båt och är begränsad till sådan fritidsaktivitet endast vid enstaka tillfällen är det naturligt, och även normalt ekonomiskt mest fördelaktigt, att man hyr egendomen. Den skattemässiga värderingen bör då grundas på vad det kan antas ha kostat för en privatperson att hyra en motsvarande stuga eller båt per vecka etc. En sådan värdering motsvarande 3-4 veckors användning som anges ovan bör anses innefatta både värdet av faktiskt nyttjande och värdet av att i övrigt ha haft en begränsad dispositionsrätt under hela säsongen, såvida det faktiska nyttjandet inte överstiger denna nivå.

Om en stuga faktiskt nyttjats privat t.ex. åtta veckor bör förmånsvärderingen således grundas på denna nyttjandegrad.

4.3 Arbetsgivarens redovisning

 
Arbetsgivare ska månatligen redovisa förmånsvärdet för skattepliktiga förmåner som är utgivna, och det gäller även i de fall beskattningen grundar sig på dispositionsrätten. Det ligger i sakens natur att det i början av året kan vara svårt för arbetsgivaren att beräkna ett månatligt förmånsvärde, t.ex. för en fritidsbåt som fortfarande ligger upplagd och där det är oklart i vilken mån båten kommer att användas i verksamheten respektive privat under resten av året.
 
Om egendomen kan anses anskaffad huvudsakligen för privat bruk bör ett förmånsvärde redovisas kontinuerligt under året, dvs. inte enbart under säsongen nyttjande sker. Man får jämföra med att en privat båtägare fortlöpande har kostnader för värdeminskning, ränta, försäkring, årlig service och vinteruppläggning osv. På motsvarande sätt har en stugägare både fasta och löpande kostnader året om, dvs. även perioder när stugan inte nyttjas. Lagstiftningen ger inte någon möjlighet för arbetsgivaren att senarelägga redovisningen, t.ex. till årets sista skattedeklaration, utan i vart fall ska en redovisning av preliminära förmånsvärden göras fortlöpande, och justering ska göras så snart underlag för ny beräkning föreligger.
 
Om egendomen kan anses anskaffad huvudsakligen för användning i verksamheten bör beskattningen motsvara den faktiska användningen och/eller ett skäligt värde av en begränsad dispositionsrätt utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Som exempel kan antas att beskattningen i ett fall ska motsvara tre veckors användning av fritidsbåt under perioden maj till september. Arbetsgivaren bör då fördela hyrespriset för tre veckor på skattedeklarationerna för de fem lönemånaderna i fråga.
 
Om det enligt arbetsgivarens uppfattning varken ska ske beskattning för faktiskt nyttjande eller för dispositionsrätt finns möjlighet att i skrivelse till skattekontoret lämna upplysning om företagets innehav av sommarstuga eller fritidsbåt etc. samt motivering till bedömningen att någon förmånsredovisning i de skattedeklarationer som lämnas inte kommer att göras. Om Skatteverket efter utredning som initierats av arbetsgivarens egen upplysning skulle bedöma att skattepliktig förmån trots allt utgivits kan någon särskild avgift i form av skattetillägg inte aktualiseras.
 
Värdet av förmånen ska efter årets slut även redovisas i kontrolluppgiften för den anställde och detta gäller oavsett om värderingen grundar sig på faktiskt nyttjande eller dispositionsrätt.