På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Yrkesmässighet för krematorieverksamhet och annan begravningsverksamhet m.m.

Datum: 2007-12-10

Område: Mervärdesskatt

Dnr/målnr/löpnr:
131 176097-05/111

1 Sammanfattning


 
Enligt Skatteverkets bedömning får tjänster som avser begravning, däribland kremering och transport av den avlidnes aska, anses ha naturlig anknytning till en församlings religiösa ändamål enligt 7 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Det innebär enligt 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, att en församlings begravningsverksamhet inte är yrkesmässig.
 
Försäljning av överskottsvärme från krematorier har inte naturlig anknytning till en församlings religiösa ändamål. Försäljningen får anses ingå i samma självständiga näringsverksamhet (förvärvskälla) som en församlings begravningsverksamhet. Det får till följd att beskattningen av de verksamheter som ingår i förvärvskällan ska avgöras på grundval av en huvudsaklighetsbedömning. Om en förvärvskälla består av begravningsverksamhet och försäljning av överskottsvärme innebär en huvudsaklighetsbedömning följande:
 
-        Förvärvskällans inkomster härrör till minst cirka 75 % från begravningsverksamheten. Samtliga inkomster i förvärvskällan undantas från skattskyldighet enligt 7 kap. 7 § IL. Varken begravningsverksamheten eller försäljningen av överskottsvärme är yrkesmässig eftersom 4 kap. 8 § ML är tillämplig. 
-        Förvärvskällans inkomster från begravningsverksamheten uppgår inte till cirka 75 % av förvärvskällans totala inkomster. Inga inkomster i förvärvskällan omfattas av undantaget från skattskyldighet i 7 kap. 7 § IL. Både begravningsverksamheten och försäljning av överskottsvärme är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § 1 ML. Omsättning av tjänster som avser t.ex. gravöppning kan vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 6 ML. 
 
En ekonomisk förening som tillhandahåller kremering och transport av den avlidnes aska åt församlingar i Svenska kyrkan får anses bedriva yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § 1 ML. I de fall den ekonomiska föreningen är säljare av överskottsvärme ingår även denna försäljning i den yrkesmässiga verksamheten. I beskattningsunderlaget ska ingå dels löpande ersättning motsvarande begravningsavgiften, dels de särskilda ersättningar i form av insatser som församlingarna betalar för att täcka investeringar i krematorieanläggningar.
 
Transport av den avlidnes aska är att jämställa med persontransport. Skattesatsen för persontransporter är 6 %.

 

2 Bakgrund och frågeställning


 
Fråga har uppkommit om församlingar och kyrkliga samfälligheter inom det registrerade trossamfundet Svenska kyrkan bedriver en yrkesmässig verksamhet enligt ML då de tillhandahåller kremering, transport av den avlidnes aska samt försäljning av överskottsvärme från krematorier.
 
I de fall församlingarna väljer att låta en ekonomisk förening bedriva verksamheten har fråga uppkommit om den ekonomiska föreningens tillhandahållanden åt församlingarna av kremering och transport av den avlidnes aska är yrkesmässig. Den löpande verksamheten ska finansieras av den allmänna begravningsavgiften som betalas till församlingarna och ska föras vidare av församlingarna till den ekonomiska föreningen. Förvärv och investeringar i krematorieanläggningar ska finansieras med särskilda insatser från medlemmarna, dvs. församlingarna. Insatsernas storlek baserar sig på antal kremationer hos respektive medlem under en viss fastställd tidsperiod.
 
Fråga har även uppkommit om ovan nämnda särskilda insatser från medlemmarna ska ingå i beskattningsunderlaget för utförda tjänster. 
 
Om den verksamhet som bedrivs av församlingarna eller den ekonomiska föreningen är yrkesmässig uppkommer slutligen frågan om tillämplig skattesats för transport av den avlidnes aska.  

 

3 Gällande rätt m.m.


 
Av 1 kap. 1 § första stycket 1 ML framgår att mervärdesskatt ska betalas vid skattepliktig omsättning av varor och tjänster inom landet som görs i en yrkesmässig verksamhet.
 
Enligt 3 kap. 23 § 6 ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel på allmän begravningsplats när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för eller innehavaren av begravningsplatsen.
 
Enligt 4 kap. 1 § 1 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL.
 
Av 4 kap. 6 § ML framgår att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Vidare framgår av 4 kap. 7 § första stycket ML att omsättningen inte utgör yrkesmässig verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning.
 
Enligt 4 kap. 8 § ML räknas en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund inte som yrkesmässig i det fall inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet som är undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket respektive 7 kap. 14 § IL.
 
Av 7 kap. 14 § IL framgår att bestämmelserna om ideella föreningar i 7-13 §§ ska tillämpas i fråga om registrerade trossamfund. För registrerade trossamfund som uppfyller de allmänna bestämmelserna i 7 kap. 7 § första stycket IL (allmännyttigt ändamål, verksamhet, fullföljd samt öppenhet) gäller skattefrihet enligt andra stycket i samma bestämmelse för bland annat inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet (förvärvskälla). Skattefriheten gäller under förutsättning att inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet som är ett direkt led i främjandet av det allmännyttiga ändamålet eller har annan naturlig anknytning till sådant ändamål eller om inkomsten kommer från verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för den allmännyttiga verksamheten. Med huvudsaklig del menas att inkomsten från en förvärvskälla till minst cirka 75 % ska komma från en verksamhet med naturlig anknytning eller hävd.
 
Förvärvskälleindelningen slopades vid 1990 års skattereform men används fortfarande vid fastställandet av vilka verksamheter som ska ingå vid en huvudsaklighetsbedömning. "Självständig näringsverksamhet" är det uttryck som används för att beskriva vad som före skattereformen var en förvärvskälla i inkomstslaget rörelse (se prop. 1999/2000:2, del 2, sidan 85).
 
I begravningslagen (1990:1144) regleras Svenska kyrkans begravningsverksamhet. Enligt 9 kap. 1 § begravningslagen ska den som är folkbokförd i Sverige betala en avgift för begravningsverksamheten. I 9 kap. 6 § begravningslagen finns en uppräkning av vilka tjänster som ingår i begravningsavgiften, däribland omnämns transport av stoftet och kremering. En beskrivning av vad som avses med begravningsverksamhet finns även i prop. 1998/99:38 Staten och trossamfunden, sidan 99.
 
Av 7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML framgår att skatten ska tas ut med 6 % av beskattningsunderlaget för personbefordran.  
 
Av artikel 411.2 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.
 
Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer i denna skrivelse samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.
 
Bestämmelsen i 4 kap. 7 § första stycket ML motsvaras av artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet. Av artikeln framgår att stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentlig myndighet.
 
Av EG-domstolens dom 235/85 (kommissionen mot Nederländerna), punkt 21, framgår att två rekvisit måste vara uppfyllda för att artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet ska vara tillämplig. Det ska dels vara fråga om ett offentligrättsligt organ och dels sådan verksamhet som det offentligrättsliga organet utför i egenskap av sådant.
 
Enligt EG-domstolens dom i C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla) är artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet inte tillämplig när en offentlig myndighets verksamhet inte utövas direkt utan överlämnas till en självständig tredje man. 
 

4 Skatteverkets bedömning


 
Med begravningsverksamhet avses i denna skrivelse sådan verksamhet som avses i begravningslagen.
 

Församlingarnas tillhandahållanden
 
Från och med den 1 januari 2000, då stat och kyrka separerades, kan Svenska kyrkans verksamhet inte längre hänföras till myndighetsutövning eftersom Svenska kyrkan från den tidpunkten är ett privaträttsligt subjekt (registrerat trossamfund). Det innebär att undantaget från yrkesmässighet i 4 kap. 7 § ML inte är tillämpligt på kyrkans verksamhet. I stället måste en bedömning göras med utgångspunkt i bestämmelserna i 4 kap. 1 § respektive 8 § ML.
 
Svenska kyrkans begravningsverksamhet får enligt Skatteverkets uppfattning anses uppfylla förutsättningarna för näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL, dvs. varaktighet, självständighet och vinstsyfte.
 
Församlingarna är en del av Svenska kyrkan som är ett registrerat trossamfund. Enligt Skatteverkets bedömning får sådana tjänster som avser begravning och som finns uppräknade i begravningslagen, däribland kremering och transport av den avlidne, anses ha naturlig anknytning till församlingarnas religiösa verksamhet enligt 7 kap. 7 § IL. Det innebär att församlingarnas begravningsverksamhet inte är yrkesmässig eftersom 4 kap. 8 § ML är tillämplig. Denna bedömning gäller även till den del tjänsten avser sådan kremering som inte är en lagreglerad skyldighet för Svenska kyrkan att utföra, t.ex. då kremeringen avser en utländsk person. Bedömningen gäller även i det fall en församling utför sådana tjänster som avses i begravningslagen åt en annan församling.
 
Försäljning av överskottsvärme sker i konkurrens med andra tillhandahållare på marknaden. Skatteverket anser att sådan försäljningsverksamhet varken är ett direkt led i församlingarnas religiösa verksamhet eller har annan naturlig anknytning till det religiösa ändamålet.
  
Försäljning av överskottsvärme får anses ingå i samma förvärvskälla som begravningsverksamheten. Om det i en förvärvskälla finns både verksamhet som kan undantas från skattskyldighet enligt 7 kap. 7 § IL och verksamhet som inte kan undantas ska beskattningen av dessa verksamheter avgöras på grundval av en huvudsaklighetsbedömning. Det innebär att verksamheterna i förvärvskällan antingen i sin helhet ska beskattas eller i sin helhet undantas från beskattning. Om inkomsten av förvärvskällan i sin helhet ska undantas från beskattning måste den till minst cirka 75 % avse verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt 7 kap. 7 § IL. I en förvärvskälla bestående av endast begravningsverksamhet och försäljning av överskottsvärme får en huvudsaklighetsbedömning följande konsekvenser.
 
-        Förvärvskällans inkomster härrör till minst cirka 75 % från begravningsverksamheten. Samtliga inkomster i förvärvskällan undantas från skattskyldighet enligt 7 kap. 7 § IL. Varken begravningsverksamheten eller försäljningen av överskottsvärme är yrkesmässig eftersom 4 kap. 8 § ML är tillämplig. 
-        Förvärvskällans inkomster från begravningsverksamheten uppgår inte till cirka 75 % av förvärvskällans totala inkomster. Inga inkomster i förvärvskällan omfattas av undantaget från skattskyldighet i 7 kap. 7 § IL. Både begravningsverksamheten och försäljning av överskottsvärme är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § 1 ML. Omsättning av tjänster som avser t.ex. gravöppning kan dock vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 6 ML. 
 
En ekonomisk förenings tillhandahållanden
 
En ekonomisk förening som tillhandahåller kremering och transport av den avlidnes aska åt församlingar i Svenska kyrkan får anses uppfylla kravet på varaktighet, självständighet och vinstsyfte enligt 13 kap. 1 § IL. Det innebär att verksamheten är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § 1 ML. I de fall den ekonomiska föreningen säljer överskottsvärme ingår även denna försäljning i den yrkesmässiga verksamheten.
 
Omsättning av de tjänster som föreningen tillhandahåller, dvs. kremering och transport av den avlidnes aska, är skattepliktig enligt 3 kap. 1 § ML. Detsamma gäller för försäljning av överskottsvärme. Mervärdesskatt ska därmed tas ut vid omsättning av sådana tjänster.   
 
Den ekonomiska föreningen får ersättning för utförda tjänster åt församlingarna dels genom ett belopp som motsvarar begravningsavgiften, dels genom särskilda insatser för finansiering av investeringar i krematorieanläggningar. Den särskilda insatsen är individuell för respektive församling genom att storleken beräknas med utgångspunkt i antal kremationer hos respektive församling under en viss tidsperiod. Enligt Skatteverkets bedömning innebär det att i beskattningsunderlaget för de tjänster som tillhandahålls församlingarna ska ingå dels löpande ersättning motsvarande begravningsavgiften, dels de särskilda insatserna.
 
Transport av avliden räknas som persontransport och tillämplig skattesats är 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML. Transport av den avlidnes aska är att jämställa med persontransport. Skattesatsen för kremering och försäljning av överskottsvärme är 25 %.