1 Sammanfattning

När en anställd får sådana skattefria ersättningar som anges i 12  kap. 3 § första och andra stycket IL får de utgifter som ersättningen är avsedd att täcka inte dras av. För det fall att kostnadsersättningen är avsedd att täcka enbart viss del av kostnaden kan avdrag medges för den del av kostnaden som överstiger erhållen ersättning.  
 
När en anställd får sådana skattefria ersättningar som anges i 12 kap. 3 § tredje stycket får utgifter som täcks av ersättningen inte dras av.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om tolkning och tillämpning av bestämmelsen i 12 kap 3 § inkomstskattelagen, IL, (1999:1229) när en anställd t.ex. får en skattefri kostnadsersättning från arbetsgivaren för att täcka vissa kostnader men denna kostnadsersättning inte täcker hela utan enbart en del av kostnaden.
 
Frågan kan exemplifieras på följande sätt: En anställd vid en statlig myndighet ska under ett år arbeta för denna myndighet i ett annat land. Han uppfyller förutsättningarna för avdrag för ökade levnadskostnader enligt bestämmelsen om tillfälligt arbete på annan ort i 12 kap. 18 § IL. Av arbetsgivaren får den anställde skattefritt utlandstillägg enligt 11 kap. 21 § IL men han får kostnadsersättning enbart för t.ex. halva bostadskostnaden. Frågan är då om avdrag kan medges för den del av bostadskostnaden som inte täcks av det skattefria utlandstillägget.

3 Gällande rätt m.m.

12 kap. 3 § IL har följande lydelse:
 
"Om den skattskyldige får sådan ersättning som enligt 11 kap. 21,26 a , 27 § fjärde stycket eller 28 § inte skall tas upp, får de utgifter som ersättningarna är avsedd att täcka inte dras av.

Om den skattskyldige får sådant skattefritt stöd eller bidrag vid utbildning eller arbetslöshet som avses i 11 kap. 27 § tredje stycket, 34 § andra stycket och 35 §, får de utgifter som stödet eller bidraget är avsett att täcka inte dras av.
Avdrag får inte heller göras för utgifter som täcks av sådana ersättningar till

1. utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner som enligt 11 kap. 22 § och 23 § första stycket 2 inte skall tas upp, och
2. dagbarnvårdare som enligt 11 kap. 48 § inte skall tas upp". 

4 Skatteverkets bedömning

4.1 12 kap. 3 § första och andra stycket IL

Enligt 12 kap.3 § första och andra stycket IL får de utgifter som ersättningen är avsedd att täcka respektive får de utgifter som stödet eller bidraget är avsett att täcka inte dras av. Det här innebär enligt Skatteverkets uppfattning att vid tillämpning av 12 kap. 3 § första och andra stycket IL är det avsikten med ersättningen som är avgörande för om avdrag kan medges eller inte. Om avsikten med kostnadsersättningen i exemplet ovan under Bakgrund och frågeställning är att täcka hela bostadskostnaden, men den anställde av någon anledning valt en dyrare bostad, får de utgifter för bostadskostnaden som överstiger erhållen kostnadsersättning inte dras av. Om däremot avsikten med den kostnadsersättningen enbart är att täcka en del av bostadskostnaden, t.ex. endast 50 % av faktisk kostnad, medges avdrag för den del av bostadskostnaden som överstiger kostnadsersättningen. 

4.2 12 kap. 3 § tredje stycket IL

Enligt 12 kap. 3 § tredje stycket IL får utgifter som täcks av den skattefria kostnadsersättningen till utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner och de skattefria kostnadsersättningarna till dagbarnvårdare inte dras av. Här är det således inte avsikten med den utbetalda ersättningen som är avgörande för avdragsrätten utan fastmer om ersättningen täcker eller inte täcker utgiften i fråga. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär denna bestämmelse att när den anställde har haft utgifter, som är avdragsgilla, och som överstiger erhållen kostnadsersättning kan avdrag medges för denna del av utgiften. 

Skatteverket har i ett annat rättsligt ställningstagande 2006-04-24, dnr. 131 218841-06/111, beträffande 12 kap. 3 § tredje stycket IL avseende utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner angett att när arbetsgivare tillhandhåller denna kategori bostadsförmån medges avdrag för logi med ett belopp motsvarande det som tas upp till beskattning.