Skatteverkets ställningstaganden
Tillämpning av sexmånadersregeln vid flera anställningar
Datum: 2008-04-14
Område: Inkomstskatt - Internationell beskattning, Inkomstskatt - Tjänst
1 Sammanfattning
Sexmånadersregeln kan bli tillämplig i fall då utlandsarbetet överstiger sex månader men det är fråga om flera på varandra efterföljande anställningar var och en kortare än sex månader och för olika arbetsgivare. Anställningarna kan vara förlagda till olika länder. Kortare uppehåll för omstationering eller liknande får förekomma mellan anställningarna. Sådan tid för omstationering ingår i den tid för kortare avbrott som regleras i 3 kap. 10 § IL.
2 Bakgrund och frågeställning
Fråga har ställts om sexmånadersregeln kan bli tillämplig när det är fråga om flera anställningar och vistelsen i utlandet överstiger sex månader men tiden för respektive anställning är kortare. Inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Får det vidare vara fråga om arbete i flera länder och får det i så fall förekomma något uppehåll i Sverige mellan anställningarna?
3 Gällande rätt m.m.
Den s.k. sexmånadersregeln finns reglerad i 3 kap. 9 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229),IL, och har numera följande lydelse.
"En obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, är inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet(sexmånadersregeln). Detta gäller dock inte om det framkommer att inkomsten beskattas i verksamhetslandet i strid med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal."
Före den 1 juli 1985 återfanns regeln i 54 § f) kommunalskattelagen (1928:370) och innefattade ett krav på att anställningen och vistelsen i utlandet varat minst ett år eller enligt anställningsavtal eller på annan grund kunde antagas komma att vara minst ett år.
Genom SFS 1985:362 ersattes den tidigare s.k. ettårsregeln med en sexmånadersregel. Samtidigt infördes de bestämmelser angående kortare avbrott som idag finns i 3 kap 10 § IL och lyder som följer.
"Kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands räknas in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår."
Lagrådet sa i sitt yttrande över lagförslaget, prop. 1984/85:175 sid.117 f ., bl.a. följande.
"Som antytts i det föregående kan också de föreslagna reglerna om verkan av avbrott i vistelse utomlands komma att leda till vissa svårigheter vid tillämpning av reglerna när det gäller att bestämma vad som skall anses som en och samma anställning liksom en och samma vistelse utomlands....
Byte av anställningsland och anställningskontrakt torde normalt sett få anses leda till att ny vistelse utomlands - eller ny anställning - föreligger, men så behöver inte alltid vara fallet, se t.ex. RÅ 1979 1:63."
Lagrådets yttrande föranledde att föredraganden ansåg att innebörden av uttrycket anställning behövde utvecklas och angav i prop. 1984/85:175 på sid.122 f . bl.a. följande.
"Enbart för att hindra att inkomsten blir helt obeskattad behöver såldes kravet på en enda anställning inte längre upprätthållas. Till bilden hör emellertid också att uttrycket anställning förekommer i andra sammanhang i lagtexten. Således har det betydelse vid beräkningen av den vistelsetid som är tillåten i Sverige utan att vistelsen utomlands skall anses avbruten. Vidare finns ett förbud mot att förlägga vistelsen i Sverige till början eller slutet av en anställning. Fråga uppkommer då om det på grund härav finns skäl att upprätthålla ett krav på en anställning. Syftet med att inte tillåta att anställningen får påbörjas eller avslutas i Sverige är bl. a. att detta i praktiken skulle innebära att det skulle räcka med mindre än fem månaders sammanhängande utlandsvistelse för att frikallas från skattskyldighet i Sverige. Beträffande vistelsetiden i Sverige är avsikten främst att den skattskyldige på förhand skall veta vad som kan accepteras med bibehållen skattefrihet. Inget av dessa syften åsidosätts enligt min mening om man tillåter att flera olika anställningar i detta sammanhang ses som en anställning."
Vidare sägs beträffande uttrycket anställning att "Det garanterar att personen i fråga verkligen är anställd under hela vistelsen utomlands, något som måste krävas för att inte den skattskyldige skall frestas att stanna utomlands i sex månader trots att anställningen upphört."
Vad gällde tiden för kortare avbrott uttalades följande.
"Förbudet att förlägga avbrotten till början eller slutet av anställningen innebär i ett sådant fall ett förbud mot att förlägga den till början resp. slutet av en period som kan bestå av flera olika anställningsförhållanden. I de fall en skattskyldig väljer att dela upp en vistelse i två perioder blir hela perioden däremellan att betrakta som "ett avbrott" som inte skall räknas in i någon av de två utlandsvistelserna."
Kravet på faktiskt beskattning infördes i samband med 1990 års skattereform. Av förarbetena, prop. 1989/90:110 sid.683 f . framgår följande.
"Kravet på en vistelse i utlandet som omfattar minst sex månader innebär att arbetet utomlands måste fordra en närvaro i utlandet på minst denna tid för att skattebefrielse skall erhållas....
Det uppställs inget krav på vistelse i ett och samma land utan anställningen och vistelsen kan omfatta tjänstgöring i flera länder. Det krävs dock i sådant fall att inkomsten tagits till beskattning i resp. land för att skattebefrielse skall erhållas för hela inkomsten."
Regeringsrätten, RR, avdömde 1979 samt 1982 ett antal mål avseende den då gällande ettårsregeln och arbete i flera länder. Enligt den då gällande lagstiftningen krävdes att anställningen och vistelsen i utlandet varat minst ett år eller enligt anställningsavtal eller på annan grund kunde antagas komma att vara minst ett år. Dessa förutsättningar kan ha påverkat RR i dess bedömning.
RÅ 1979 1:63 avsåg en person som arbetat utomlands över ett års tid som reseledare på fyra olika turistorter med avbrott endast för semester och förflyttningar mellan resmålen. Frikallelse från skattskyldighet medgavs för lön oavsett att det svenska reseföretaget träffat nytt anställningsavtal för varje ny tjänstgöringsort.
I RÅ 1982 1:34 IV hade en person vistats utomlands i två länder för arbete för två olika med varandra närstående svenska företag. RR uttalade att utlandsarbetet var från början avsett att vara minst ett år och att utlandsvistelsen hade varit sammanhängande bortsett från tillfälliga kortare besök i Sverige varför regeln ansågs tillämplig.
Utgången blev däremot den motsatta i RÅ 1982 1:34 V där arbetet var förlagt till två olika länder för två olika arbetsgivare. Personen hade återvänt till Sverige efter det att han frivilligt avslutat den första anställningen i land S i april 1977. Därefter har han sökt nytt utlandsarbete i land T som påbörjades i maj 1977 och som pågick över ett år. RR ansåg de båda utlandsarbetena utförda under två skilda utlandsvistelser varvid skattebefrielse för ersättning för arbete i land S, vilket pågått under kortare tid än ett år, inte kunde medges.
Det tredje målet, RÅ 1982 1:34 VI, avsåg en person vars anställning avbröts i förtid p.g.a. av att företaget kom på obestånd. Innan dess hade personen erhållit ny anställning för ny arbetsgivare men i annat land. Arbetet i det nya landet påbörjades efter fem dagars mellanliggande vistelse i Sverige. RR ansåg inte att dessa fem dagars vistelse i Sverige kunde ses som ett avbrott i utlandsstationeringen. RR angav att den omständigheten att arbetet varit förlagt till skilda länder och med olika företag som arbetsgivare inte föranledde att personen gick miste om befrielse från skattskyldighet på ersättningen.
4 Skatteverkets bedömning
4.1. En eller flera anställningar.
Av förarbetena, prop. 1984/85:175 sid.122 f ., framgår att lagstiftaren öppnar upp för regelns tillämpning även i fall då det är fråga om flera anställningar. Lagstiftaren uttrycker det genom orden "Enbart för att hindra att inkomsten blir helt obeskattad behöver således kravet på en enda anställning inte längre upprätthållas" och vidare att "Inget av dessa syften åsidosätts enligt min mening om man tillåter att flera olika anställningar i detta sammanhang ses som en anställning."
Varken i lagtext eller i förarbeten ställs krav, när det förekommer fler än en anställning, på att anställningarna ska innehas hos samma arbetsgivare. Trots att det i RÅ 1982 1:34 VI varit fråga om arbete hos två olika företag ansågs ändå regeln för svensk skattebefrielse tillämplig.
Enligt Skatteverkets bedömning är sexmånadersregeln tillämplig såväl när det är fråga om flera anställningar som när det är fråga om flera olika arbetsgivare.
4.2 Anställningens längd.
Fråga är vidare om sexmånadersregeln kan bli tillämplig även om varje anställning i sig är kortare än sex månader. Av ovanstående uttalande i prop. 1984/85:175 sid. 123 framgår beträffande uttrycket anställning att det garanterar att personen ifråga verkligen är anställd under hela vistelsen utomlands, något som måste krävas för att inte den skattskyldige ska frestas att stanna utomlands i sex månader trots att anställningen upphört. Av RÅ 1982 1:34 V framgår att den dåvarande ettårsregeln inte blev tillämplig för den anställning som understigit ett år. Här sågs också de båda utlandsarbetena som två skilda utlandsvistelser. Däremot blev utgången den motsatta i RÅ 1982 1:34 IV och VI samt i RÅ 1979 1:63.
Utgången i de senare fallen tyder på att RR sett anställningarna i ett enda sammanhang, som en enhet, trots att det varit fråga om flera, på varandra, efterföljande anställningar.
Ovanstående tyder på, enligt Skatteverkets bedömning, att det kan vara fråga om flera anställningar som var och en är kortare än sex månader förutsatt att de tillsammans överstiger sex månader.
4.3. Arbete i flera länder.
Av förarbetena, prop. 1989/90:110 sid. 684, framgår att det inte finns något krav, vid tillämpning av sexmånadersregeln, på arbete i samma land. Detta framgår också av praxis. Det kan därför vara fråga om anställningar förlagda till olika länder.
4.4. Avbrott mellan anställningarna.
Lagtexten i 3 kap 10 § första meningen IL reglerar de avbrott som får göras för semester, tjänsteuppdrag eller liknande under pågående anställning. Lagtexten ger således inget svar på frågan om och i så fall hur lång tid som får förflyta mellan två anställningar för att sexmånadersregeln ändå ska vara tillämplig.
Av målet RÅ 1982 1:34 VI framgår dock att fem dagars avbrott i Sverige mellan anställningarna inte kunde anses bryta utlandsvistelsen.
I förarbetena, prop. 1984/85:175 sid. 123, talas om förbud att förlägga avbrott "till början resp. slutet av en period som kan bestå av flera olika anställningsförhållanden." Det sägs däremot inget om tid mellan de olika anställningarna.
Då lagstiftaren och praxis öppnat upp för möjlighet att tillämpa sexmånadersregeln vid flera kortvariga anställningar och även för olika arbetsgivare anser Skatteverket att det även får förekomma viss kortare tid för omstationering eller liknande mellan dessa anställningar. Sådan kortare tid för omstationering får, tillsammans med övriga kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande, enligt Skatteverkets uppfattning, inte överstiga den tid som anges i 3 kap. 10 § IL. Exempelvis skulle, vid två på varandra efterföljande utlandsanställningar på vardera fyra månader, en mellanliggande vistelse i Sverige för omstationering under fem dagar innebära att övriga antal dagar för kortare avbrott i Sverige för semester, tjänsteuppdrag eller liknande inte får överstiga (49-5) 44 dagar.
