Skatteverkets ställningstaganden
Faktura vid försäljning och distribution av telefonkort
Datum: 2007-12-05
Område: Mervärdesskatt
1 Sammanfattning
Skattskyldighet för mervärdesskatt uppkommer inte vid förskottsbetalning för ett telefonkort utan först i samband med att kortet används som betalning för ett tillhandahållande. Faktureringsskyldighet för den som ställer ut ett telefonkort inträder därför först när telefonkortet används som betalning för ett faktiskt tillhandahållande till en näringsidkare. Omsättning av tjänster till privatpersoner omfattas inte av faktureringsskyldigheten.
Det kan inte anses föreligga ett krav på att den som förvärvar tjänsten måste lämna uppgift till telefoniföretaget om att han är näringsidkare eller en juridisk person. Köparen bör dock, i de fall han inte erhållit ett korrekt underlag, meddela detta till säljaren så att denne kan ställa ut en faktura enligt gällande regler.
Vid distribution av telefonkort tillhandahåller distributören en tjänst för vilken faktureringsskyldighet föreligger. Ersättning för distributionstjänsten kan antingen utgå särskilt och då vara skild från själva transaktionen med telefonkortet eller genom att distributören får köpa telefonkortet till ett reducerat pris i förhållande till det värde kortet beräknas representera för slutkunden. Distributören ska utfärda en faktura till sin uppdragsgivare oavsett hur ersättningen för tjänsten har avtalats mellan parterna.
2 Bakgrund och frågeställning
Med anknytning till vad Skatteverket uttalat i skrivelse 2006-05-08, dnr 131 648991‑05/111, beträffande mervärdesbeskattning av olika former av voucher har det uppkommit frågor om hur mervärdesskattelagens (1994:200), ML:s, faktureringsbestämmelser ska tillämpas vid försäljning och vid distribution av telefonkort. Skatteverkets nämnda skrivelse har numera ersatts av skrivelse 2007‑11‑26, dnr 131 661573‑07/111, som innebär ett ändrat mervärdesskatterättsligt ställningstagande avseende distribution av telefonkort (avsnitt 4.6 i skrivelserna).
En transaktionskedja kan se ut på följande sätt.
Telefoniföretaget, utställaren av telefonkortet, säljer detta till en distributör (bolag A) för 180 kr. Bolag A säljer kortet vidare till en tobakshandlare (bolag B) för 190 kr. Bolag B säljer sedan kortet vidare för 200 kr till en näringsidkare som ska använda kortet för betalning av telefonitjänster. För slutkunden representerar telefonkortet således ett värde med 200 kr.
Hur ska fakturering ske i ovanstående fall?
Telefoniföretagen har påtalat att det kan uppkomma problem att iaktta faktureringsskyldigheten när man inte vet om en köpare av tjänster, som betalas med telefonkort, uppträder i egenskap av näringsidkare eller privatperson.
Med telefonkort avses i det följande såväl kort som kan användas i telefonautomat, fast telefoni eller i mobiltelefoni som sådana förskottsbetalningar som sker inom systemet med s.k. kontantkortsabonnemang.
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Tillämpliga bestämmelser
Enligt 11 kap. 1 § första stycket ML ska varje näringsidkare säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för omsättning av varor och tjänster som görs till en annan näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare.
När faktura utfärdas av tredje person, s.k. outsourcing, ligger ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas kvar hos säljaren (prop. 2003/04:26 s. 60). Motsvarande gäller även vid självfakturering.
Av 11 kap. 8 § ML framgår vilka uppgifter som en faktura ska innehålla. Bestämmelsen har följande lydelse:
"Fakturor som utfärdas i enlighet med 1 § eller 7 § skall, om inte annat följer av 9 §, innehålla följande uppgifter:
1. datum för utfärdandet,
2. ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan,
3. säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket varorna eller tjänsterna har omsatts,
4. kundens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket han förvärvat varorna eller tjänsterna, om han är skattskyldig för förvärvet av varorna eller tjänsterna eller det är fråga om en gemenskapsintern varuförsäljning enligt 3 kap. 30 a eller 30 b §,
5. säljaren och köparens namn och adress,
6. de omsatta varornas mängd och art eller de omsatta tjänsternas omfattning och art,
7. datum då omsättningen av varorna eller tjänsterna utförts eller slutförts eller det datum då sådan förskotts- eller a conto‑betalning som avses i 3 § erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från datumet för fakturans utfärdande,
8. beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag, enhetspriset exklusive skatt enligt denna lag, samt eventuell prisnedsättning eller rabatt om dessa inte är inkluderade i enhetspriset,
9. tillämpad mervärdesskattesats,
10. det mervärdesskattebelopp som skall betalas, såvida inte en särskild ordning tillämpas för vilken denna lag utesluter en sådan uppgift,
11. vid befrielse från skatt eller när köparen i enlighet med 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 a , 4 b eller 5 är skyldig att betala mervärdesskatt, en hänvisning till
a) den relevanta bestämmelsen i denna lag,
b) den relevanta bestämmelsen i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, eller
c) en annan uppgift om att omsättningen är skattebefriad eller att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt,
12. vid leverans av ett nytt transportmedel till ett annat EG‑land, de uppgifter i 1 kap. 13 a § som avgör att varan skall hänföras till ett sådant transportmedel,
13. vid tillämpning av vinstmarginalsystemet i 9 a kap. eller 9 b kap., en hänvisning till
a) dessa bestämmelser,
b) artikel 26 respektive 26 a i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG), eller
c) en annan uppgift om att vinstmarginalsystemet tillämpas."
Av 11 kap. 9 § ML framgår att under vissa förutsättningar finns det en möjlighet att utfärda en s.k. förenklad faktura som får innehålla färre uppgifter än vad en fullständig faktura enligt 11 kap. 8 § ML behöver göra. En förenklad faktura får utfärdas om den är på mindre belopp eller om handelsbruket inom den berörda verksamhetssektorn, administrativ praxis eller de tekniska förutsättningarna för utfärdandet av fakturan gör det svårt att följa alla de krav som ställs på en fullständig faktura. Skatteverket har meddelat föreskrifter, SKVFS 2005:14, angående tillämpningen av bestämmelserna om förenklad faktura. Av dessa föreskrifter framgår bl.a. att med mindre belopp avses en fakturas totalbelopp som inte överstiger 2 000 kr inklusive mervärdesskatt.
ML:s faktureringsbestämmelser har sin motsvarighet i artiklarna 217—240 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.
3.2 Ställningstaganden från Skatteverket
Skatteverket har i skrivelse 2007-11-26, dnr 131 661573-07/111, uttalat att telefonkort avseende såväl kontantkortsabonnemang som andra former av telefonkort som innebär rätt att ringa för ett visst värde är att anse som en s.k. flerfunktionsvoucher. Utmärkande för en sådan voucher är att den vanligtvis kan användas för flera olika ändamål och oftast har ett visst nominellt värde samt att samtliga omständigheter som har betydelse för skattskyldigheten för mervärdesskatt inte är kända vid betalningstillfället.
Vid betalning med telefonkort ska, enligt nämnda ställningstagande, beskattning ske i samband med att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls och inte i samband med betalningen av kortet. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av telefonkortet medför inte att skattskyldighet inträder.
Av skrivelsen 2007-11-26 framgår att den ersättning som en distributör erhåller för att sälja bl.a. telefonkort är en skattepliktig ersättning för en administrativ tjänst. Beskattningsunderlaget utgörs av den ersättning, exklusive mervärdesskatt, som distributören erhåller. Detta gäller oavsett om ersättningen utgår i särskild ordning eller erhålls genom att kortet får köpas för ett reducerat pris i förhållande till det värde kortet beräknas representera för slutkunden.
I skrivelse 2004-02-23, dnr 130 205830-04/113, har Skatteverket som svar på en fråga uttalat följande beträffande omfattningen av faktureringsskyldigheten inom bl.a. detaljhandeln.
"I och med den nya utformningen av lagbestämmelserna måste numera säljaren veta i vilken egenskap köparen uppträder för att kunna utfärda en fullständig faktura, när så krävs. Med anledning härav har fråga ställts om det exempelvis är köparens skyldighet att åberopa att denne uppträder som näringsidkare/juridisk person eller om det är säljarens skyldighet att efterfråga nämnda uppgifter. Ett typexempel när det kan uppkomma problem för säljaren att veta i vilken egenskap köparen uppträder är vid försäljning inom detaljhandeln.
Enligt 11 kap. 1 § ML är det säljarens skyldighet att säkerställa att faktura utfärdas om köparen är en näringsidkare eller en juridisk person. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att det inte kan föreligga ett krav på att köparen måste uppge om han är näringsidkare eller en juridisk person. Köparen bör dock, i de fall han inte erhållit ett korrekt underlag, meddela detta till säljaren så att denne kan ställa ut en faktura enligt gällande regler. Om det finns ett fel i den utfärdade fakturan är säljaren enligt Skatteverkets uppfattning skyldig att korrigera felet genom att utfärda en ny faktura. Säljaren ska alltså utfärda en ny faktura i alla situationer då det finns fel i den ursprungliga fakturan. Omständigheterna kan också vara sådana att säljaren vet att köparen är näringsidkare och att inköpet avser näringsverksamheten. I sådant fall är säljaren skyldig att upprätta en fullständig faktura även om köparen inte begär eller inte önskar en fullständig faktura."
4 Skatteverkets bedömning
4.1 Utställarens försäljning av telefonkort
Av Skatteverkets skrivelse 2007-11-26 framgår att ett telefonkort är en sådan s.k. flerfunktionsvoucher som innebär att skattskyldigheten inträder vid det faktiska tillhandahållandet av de tjänster som betalas genom att telefonkortet används. Skattskyldigheten inträder således inte för utställaren av kortet när denne erhåller förskottsbetalning i samband med försäljning av telefonkortet.
När kortet utnyttjas genom att användaren betalat med detta går det att konstatera vilka tillhandahållanden som skett. Därför kan det först då avgöras i vilken utsträckning skattskyldighet för mervärdesskatt uppkommit. Det är också då som flera av de uppgifter som enligt 11 kap. 8 § ML ska anges i en faktura blir kända.
Faktureringsskyldigheten enligt 11 kap. 1 § ML inträder först när telefonkortet används som betalning för ett faktiskt tillhandahållande till en näringsidkare eller till en juridisk person eftersom skattskyldighet inte uppkommer vid förskottsbetalning för ett sådant kort. Omsättning av tjänster till privatpersoner omfattas inte av faktureringsskyldigheten.
Det telefoniföretag som till en näringsidkare omsätter tjänster vilka betalas med telefonkort ska därför utfärda en faktura till sin kund först efter det att kortet använts som betalning för ett faktiskt tillhandahållande. Företagets skattskyldighet för mervärdesskatt måste härvid bedömas för varje transaktion för sig med ledning av ML:s allmänna bestämmelser. Fakturan ska innehålla samtliga de uppgifter som framgår av 11 kap. 8 § ML om inte bestämmelserna i 11 kap. 9 § ML om förenklade fakturor blir tillämpliga.
Med hänsyn till att telefoniföretagen kan ha svårt att avgöra i vilken egenskap en köpare uppträder anser Skatteverket att samma synsätt som tidigare uttalats avseende detaljhandeln kan gälla. Det ställningstagande som Skatteverket gjort i svar på fråga i skrivelse 2004‑02‑23, dnr 130 205830‑04/113 (jfr. avsnitt 3.2 ovan) får därför anses gälla även vid fakturering av tjänster som betalats med ett telefonkort. Det kan således inte anses föreligga ett krav på att den som förvärvar tjänsten måste lämna uppgift till telefoniföretaget om att han är näringsidkare eller en juridisk person. Köparen bör dock, i de fall han inte erhållit ett korrekt underlag, meddela detta till säljaren så att denne kan ställa ut en faktura enligt gällande regler. En sådan faktura är nödvändig för att köparen ska kunna utnyttja sin eventuella avdragsrätt för ingående skatt.
4.2 Distribution av telefonkort
Det företag som för någon annans räkning säljer telefonkort tillhandahåller sin uppdragsgivare en administrativ tjänst. Ersättning för en sådan tjänst kan utgå i särskild ordning, skild från transaktionen med telefonkortet, eller på sådant sätt att distributören får köpa telefonkortet för ett pris som understiger kortets värde för slutkunden. Oavsett hur ersättningen avtalas mellan parterna föreligger enligt 11 kap. 1 § ML faktureringsskyldighet för distributören avseende den tillhandahållna tjänsten.
I de fall det förekommer en kedja med flera olika distributörer av telefonkort ska var och en utfärda faktura till sin uppdragsgivare. Det förhållandet att ersättning för den utförda tjänsten erhålls genom att distributören får köpa telefonkortet till ett reducerat pris och att det därför inte uppkommer något belopp för uppdragsgivaren att betala till distributören, påverkar inte faktureringsskyldigheten. Faktura ska utfärdas av respektive distributör oavsett om den kommer att utvisa ett slutligt belopp för uppdragsgivaren att betala eller inte.
Även i de fall distributören får ersättning från slutkunden för att ha administrerat telefonkortet föreligger skyldighet för distributören att utfärda faktura avseende den administrativa tjänsten till slutkunden. Detta gäller dock inte i de fall denne är en privatperson.
Hur beskattningsunderlaget för den tillhandahållna tjänsten ska beräknas framgår av avsnitt 4.6 i Skatteverkets skrivelse 2007‑11‑26, dnr 131 661573‑07/111.
Beträffande innehållet i fakturan gäller bestämmelserna i 11 kap. 8 § ML och möjligheten att utfärda förenklad faktura om förutsättningarna i 11 kap. 9 § ML är uppfyllda. Det finns också en möjlighet för köpare och säljare av distributionstjänster att tillämpa bestämmelserna i 11 kap. 4 § ML om självfakturering.
En faktura som upprättats av en distributör och uppfyller kraven i 11 kap. ML kan ligga till grund för en uppdragsgivares avdrag för den i fakturan debiterade mervärdesskatten.
Frågeställningens exempel:
Den i frågan nämnda distributören A ska utfärda en faktura till sin uppdragsgivare, dvs. till utställaren av telefonkortet, avseende den tillhandahållna tjänsten. Om någon annan ersättning än vad som framgår av frågeställningen inte utgår kan värdet av A:s tillhandahållna tjänst beräknas till 20 kr (200 — 180) inklusive mervärdesskatt vilket utgör skillnaden mellan telefonkortets värde för slutkunden och A:s inköpspris för kortet. Beskattningsunderlaget och belopp att fakturera beräknas utan avdrag för den ersättning som A tillgodoför tobakshandlare B. Faktura ska utfärdas även om A redan erhållit ersättning för sin tjänst genom att kortet förvärvats till reducerat pris i förhållande till det värde det representerar för slutkunden. Den av A utfärdade fakturan kan sedan ligga till grund för utställarens avdragsrätt för ingående skatt avseende den från A förvärvade tjänsten.
På motsvarande sätt ska tobakshandlaren B för sin tillhandahållna administrativa tjänst utfärda en faktura till sin uppdragsgivare A med en total ersättning som uppgår till 10 kr (200 — 190) vilket i fall som detta får anses vara inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget utgör 8 kr efter avdrag för den mervärdeskatt som ingår i ersättningen med 2 kr. Den av B utfärdade fakturan kan sedan ligga till grund för distributören A:s avdragsrätt för ingående skatt avseende den från tobakshandlare B förvärvade tjänsten.
