Skatteverkets ställningstaganden
Olika former av vouche
Datum: 2006-05-08
Område: Mervärdesskatt
1 Sammanfattning
En voucher är ett slags värdebevis, t.ex. ett kort eller en servicesedel, som möjliggör en kommande konsumtion av varor eller tjänster.
Voucher som anger exakt vilken vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot voucherna anses vara enfunktionsvoucher (dvs. single purpose vouchers). Exempel på sådan voucher kan vara lunchkuponger som endast kan användas på en viss restaurang.
Flerfunktionsvoucher (dvs. multi purpose vouchers) är sådana voucher som inte är enfunktionsvoucher. Det är således fråga om olika voucher som inte exakt anger vilken vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot vouchern. Som exempel på flerfunktionsvoucher kan anges olika måltidskuponger som kan användas på flera ställen, t.ex. Rikskuponger, presentkort som representerar ett visst värde, kontantkort och telefonkort.
Att skattskyldigheten kan inträda i samband med förskottsbetalning utgör ett undantag från huvudregeln och detta undantag ska endast tillämpas när det klart framgår vid betalningstillfället exakt vilken vara (varor) eller tjänst (tjänster) som ska komma att tillhandahållas.
Detta innebär att skattskyldigheten inträder i samband med att betalning erlagts för vouchern endast när det är fråga om sådana voucher som utgör enfunktionsvoucher.
När det är fråga om sådana voucher som utgör flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i stället i samband med att varan levereras eller tjänsten tillhandahålls oavsett om betalning erlagts tidigare.
Det företag som tillhandahåller olika voucher men som inte är utställare av voucherna ska ses som förmedlare av dessa.
2 Bakgrund och frågeställning
Flera olika frågor har inkommit som handlar om problematiken runt olika former av voucher, framförallt frågor avseende kontantkort och telefonkort.
I denna skrivelse kommer inte problematiken rörande rabattkuponger eller elektroniska betalningsmedel (s.k. e-money) att behandlas.
3 Gällande rätt m.m.
Enligt 1 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inträder skyldighet att betala skatt vid omsättning när varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.
Denna regel motsvaras av artikel 10.2 första och andra stycket i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG).
EG-domstolen har i dom i mål C-419/02, BUPA Hospitals, behandlat frågan om skattskyldighetens inträde.
Av punkt 45 i denna dom framgår att det andra stycket i artikel 10.2 i sjätte direktivet, som innebär att skattskyldigheten vid förskott inträder i samband med betalningen, utgör ett undantag från den regel som fastställs i artikelns första stycke och ska därför tolkas restriktivt.
Vidare framgår av punkt 48 att för att skatten ska kunna tas ut i samband med förskottsbetalning måste samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde, dvs. avseende den framtida leveransen av varor eller det framtida utförandet av tjänster, redan vara kända och varorna och tjänsterna ska således ha angetts med precision vid tidpunkten för betalningen a conto.
Domstolen uttalade att artikel 10.2 andra stycket i sjätte direktivet inte var tillämplig på sådana förskottsbetalningar som de som var föremål för prövning i målet vid den nationella domstolen. Betalningen utgjordes av ett schablonbelopp för varor som hade angetts på ett allmänt hållet sätt i en förteckning. Denna förteckning kunde när som helst ändras genom ett avtal mellan köparen och säljaren. Vidare hade köparen enligt avtalet rätt att säga upp avtalet när som helst med den följden att köparen återfick hela den icke använda förskottsbetalningen.
Av Handledning för mervärdesskatt 2006 (MHL 2006) s. 76, kap. 5.2, framgår att presentkort eller blomstercheckar är sådana handlingar som inte beskattas enligt ML vid överlåtelsen utan först när de utgör ersättning för en vara eller tjänst, dvs. när omsättning sker. Vidare anges på s. 932 att måltidskuponger i allmänhet, t.ex. Rikskuponger, är att anse som rättighetsbärare av samma slag som presentkort. Om måltidskupongerna säljs av den som tillhandahåller kosten och måltidskupongerna endast kan nyttjas på detta ställe får dock ersättningen anses utgöra sådan förskottsbetalning som medför att skattskyldighet inträder.
4 Skatteverkets bedömning
4.1 Begreppen enfunktionsvoucher och flerfunktionsvoucher
En voucher är ett värdebevis på att betalning har erlagts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Oftast har vouchern ett nominellt värde men i vissa fall kan ett sådant värde saknas och i stället anges på vouchern t.ex. en särskild vara eller tjänst som vouchern gäller som ersättning för. En voucher kan vara utställd i pappersform eller i elektronisk form. Vidare kan anges att en voucher enligt Skatteverkets bedömning inte är ett legalt betalningsmedel och inte heller någon fordringsrätt som omfattas av 3 kap. 9 § ML.
Skatteverket anser att EG-domstolens dom i målet C-419/02, BUPA Hospitals, ska vara vägledande när det gäller att avgöra vad som utgör enfunktionsvoucher och vad som utgör flerfunktionsvoucher. Av domen framgår att skattskyldigheten endast inträder vid förskott i de fallen det är helt klart vilken vara eller tjänst som ska tillhandahållas.
Enligt Skatteverkets bedömning är enfunktionsvoucher (dvs. single purpose vouchers) sådana voucher som medför att skattskyldigheten inträder i samband med förskottsbetalningen. Enfunktionsvoucher är sådana voucher som anger exakt vilken vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot vouchern, vem som är leverantör och i vilket land omsättningen sker. Det ska således vara fråga om sådana tillhandahållanden när samtliga omständigheter som har betydelse för skattskyldigheten är kända vid betalningstillfället. Exempel på enfunktionsvoucher är lunchkuponger som endast kan användas på en viss restaurang.
Flerfunktionsvoucher (dvs. multi purpose vouchers) däremot är sådana voucher som innebär att skattskyldigheten inträder i samband med det faktiska tillhandahållandet av varan eller tjänsten och inte vid betalningstillfället. Skatteverket anser att flerfunktionsvoucher är sådana voucher som inte utgör enfunktionsvoucher. Det är således fråga om sådana voucher där samtliga omständigheter som kan vara avgörande för skattskyldigheten inte är kända vid betalningstillfället. En flerfunktionsvoucher kan vanligtvis användas för mer än ett ändamål och har oftast ett visst nominellt värde. Som exempel på flerfunktionsvoucher kan anges olika måltidskuponger som kan användas på flera ställen, t.ex. Rikskuponger.
4.2 Beskattning av voucher i allmänhet
Skatteverket anser att 1 kap. 3 § första stycket ML ska tolkas i enlighet med den gemenskapsrättsliga tolkningen av artikel 10.2 i sjätte direktivet. I C-419/02, BUPA Hospitals, görs en tolkning av artikel 10.2 i sjätte direktivet. Enligt domstolen utgör skattskyldighetens inträde i samband med förskottsbetalning ett undantag från huvudregeln som ska tolkas restriktivt. Detta undantag ska endast tillämpas när det klart framgår vid betalningstillfället exakt vilken vara (varor) eller tjänst (tjänster) som ska komma att tillhandahållas i utbyte mot vouchern.
Detta innebär att skattskyldigheten inträder i samband med att betalning erläggs för vouchern endast när det är fråga om sådana voucher som utgör enfunktionsvoucher.
När det är fråga om sådana voucher som utgör flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i stället i samband med att varan levereras eller tjänsten tillhandahålls i utbyte mot vouchern. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är en sådan transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.
Beskattningsunderlaget för utställaren av vouchern uppgår vid skattskyldighetens inträde till varornas eller tjänsternas faktiska värde. Det faktiska värdet utgörs av det belopp som utställaren av vouchern erhåller som likvid för vouchern. Eventuell förmedlingsersättning ska inte reducera utställarens beskattningsunderlag. Detta gäller oavsett om det är fråga om enfunktionsvoucher eller flerfunktionsvoucher.
Nedan följer några mer specifika områden där detta ställningstagande påverkar hanteringen.
4.3 Telefoni genom kontantkort
Många svenska företag inom telekommunikationsbranschen erbjuder sina kunder mobiltelefoniabonnemang med förskottsbetalning (s.k. kontantkortsabonnemang). Förskottsbetalningen ger abonnenten möjlighet att nyttja framförallt telefonitjänster till ett visst värde. Kundens kontanttillgodohavanden kan emellertid även utnyttjas för att köpa diverse olika tjänster från andra leverantörer som erbjuder betalning via mobiltelefon. I sådana fall ingår kunden normalt avtal direkt med den andra leverantören, dvs. annan leverantör än utställaren av telefonkortet, genom att ringa ett visst nummer eller skicka ett SMS. Telekommunikationsföretaget, dvs. utställaren av telefonkortet, debiterar sedan telefonkortet för den ersättning som den andra leverantören ska erhålla för sin tjänst och dessutom debiteras telefonkortet för eventuell "teletrafik".
Eftersom abonnenten har rätt att använda sina tillgodohavanden till att köpa andra tjänster finns det ingen förpliktelse för abonnenten att köpa enbart telefonitjänster för hela det erlagda beloppet. Enligt Skatteverket är det därför fråga om en sådan flerfunktionsvoucher som ska beskattas i samband med att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är således en transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.
4.4 Telefonkort
Ett telefonkort är en voucher som innebär en rätt att ringa till ett visst värde. Telefonkortet kan nyttjas i fast telefoni, mobiltelefoni eller i telefonautomat.
Även ett telefonkort utgör enligt Skatteverket en sådan voucher som utgör en flerfunktionsvoucher eftersom telefonkortet inte kan begränsas till att endast vara tillämpligt på telefonitjänster. Möjligheter att nyttja kortet i samband med olika gåvor, t.ex. vid telefonomröstningar, gör att det inte med säkerhet kan fastställas vid köpet av kortet att det enbart ska användas för telefoni. Vidare kan telefonkort i vissa fall även nyttjas i andra länder och det kan inte heller med säkerhet konstateras att telefonkorten inte kan nyttjas i det andra landet för annat än telefoni.
Detta innebär enligt Skatteverket att även telefonkort ska beskattas i samband med att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls och inte i samband med betalningen av kortet. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är en sådan transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.
4.5 Presentkort och andra voucher
När det är fråga om transaktioner med olika presentkort och andra voucher som har ett nominellt värde och som utgör flerfunktionsvoucher är det fråga om sådana voucher som innebär att skattskyldigheten inträder först i samband med att varan levereras eller tjänsten tillhandahålls och inte vid förskottsbetalningen. Detta överensstämmer med vad som anges i MHL 2006.
4.6 Förmedlare av kontantkortsabonnemang, telefonkort och andra flerfunktionsvoucher
Det förekommer ofta att andra företag än de faktiska utställarna av voucherna säljer refillkort för kontantkortsabonnemang, telefonkort, presentkort och andra flerfunktionsvoucher. De här företagen får anses vara förmedlare av de olika voucherna åt de företag som är de faktiska utställarna. Det kan t.ex. vara fråga om varuhus eller tobakshandlare som agerar som förmedlare.
Denna förmedling får anses vara sådan förmedling som görs för annans räkning i dennes namn eftersom det kontraktsrättsliga ansvaret gentemot slutkund vid problem med nyttjandet av värdebeviset normalt sett ligger på utställaren av värdebeviset.
När förmedlingsföretaget säljer refillkort, telefonkort, presentkort eller andra flerfunktionsvoucher är det inte fråga om en transaktion som innebär att skattskyldigheten inträder eftersom beskattning av de här voucherna ska ske först i samband med att vouchern används som betalning vid tillhandahållande av vara eller tjänst. Det är således företaget som ställt ut vochern, t.ex. telefoniföretaget, som vid det faktiska tillhandahållandet blir skattskyldigt och inte de olika företagen som förmedlar voucherna.
Den ersättning som förmedlingsföretagen erhåller, dvs. mellanskillnaden mellan det de erhåller från kund och den summa som de betalar till det företag som ställt ut vouchern, utgör en skattepliktig ersättning som förmedlaren blir skattskyldig för. Utgående skatt ska tas ut med 25 procent på beskattningsunderlaget hänförligt till denna ersättning och i normalfallet är det säljaren av förmedlingstjänsten, dvs. förmedlingsföretaget, som är skattskyldigt.
Skatteverket anser således att detta synsätt gäller i de fall ett företag distribuerar och säljer olika presentkort eller andra voucher som de inte själva har ställt ut. Det kan t.ex. vara fråga om ett förmedlingsföretag som tillhandahåller presentkort till olika kunder till det nominella värdet, t.ex. 100 kronor, men sedan endast erlägger 90 kronor till det företag som har ställt ut presentkortet, dvs. det företaget som har en förpliktelse mot kunden som köpt presentkortet. I detta fall uppgår mellanskillnaden till 10 kronor och enligt Skatteverket utgör denna mellanskillnad ersättningen för förmedlingsföretagets tjänst att distribuera de olika voucherna. Ersättningen erhåller förmedlingsföretaget från köparen av förmedlingstjänsten, dvs. det företag som ställt ut presentkortet eller vouchern. Denna förmedlingsersättning är skattepliktig och förmedlaren ska i normalfallet betala 25 procent som utgående skatt på beskattningsunderlaget hänförligt till ersättningen.
För det fallet att förmedlaren även erhåller betalning för olika administrativa tjänster ska dessa behandlas som specifika tjänster. Skattskyldigheten för omsättning av dessa tjänster ska bedömas separat.
