Skatteverkets ställningstaganden
Skattemässigt avdrag för nedskrivning av räntefordran
Datum: 2006-03-13
Område: Inkomstskatt - Näring
1 Sammanfattning
För den skattemässiga värderingen och periodiseringen av räntefordringar gäller bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Detta oavsett om det handlar om en upplupen ränteintäkt eller en fakturerad räntefordran. Har en räntefordran fått karaktär av lånefordran gäller dock kapitalreglerna.
2 Bakgrund och frågeställning
Ett företag har lånat ut pengar och tagit upp räntan löpande enligt bokföringsmässiga grunder som en intäkt, men har inte fått betalt. Företaget har därför gjort en nedskrivning av räntefordran. Hur ska en sådan nedskrivning behandlas skattemässigt?
3 Gällande rätt m.m.
Redovisningsmässigt gäller för fordringar att dessa utgör antingen anläggnings- eller omsättningstillgångar. Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång, 4 kap. 1 § årsredovisningslagen 1995:1554 (ÅRL). En fordran som är anläggningstillgång ska enligt 4 kap. 5 § ÅRL skrivas ned om värdet på balansdagen är lägre än det bokförda värdet och det kan antas att värdenedgången är bestående. En fordran som är omsättningstillgång värderas enligt 4 kap. 9 § ÅRL till det lägsta av anskaffnings- och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen. En räntefordran torde normalt utgöra en omsättningstillgång. Den får p.g.a. bestämmelserna i ÅRL inte tas upp till ett högre värde än vad som kan förväntas inflyta. Därmed kan det i olika situationer bli aktuellt att skriva ned en sådan fordran. Nedskrivningen utgör en kostnad i resultaträkningen.
I 14 kap. 2 § inkomstskattelagen 1999:1229 (IL) anges att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. I 14 kap. 9 § IL föreskrivs att bestämmelser om beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster finns i 44 kap. 26-32 §§, Enligt 25 kap. 3 § IL menas med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Med kapitaltillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamheten än
- lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar,
- inventarier, och
- patent och andra rättigheter.
Värdenedgång på en fordran som är en kapitaltillgång ska inte skattemässigt behandlas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed.
Vad gäller beskattningstidpunkten för kapitalförluster gäller enligt 44 kap. 26 § IL att kapitalförluster inte får dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv.
För den skattemässiga behandlingen av en fordran är det således avgörande om den är en kapitaltillgång eller inte.
4 Skatteverkets bedömning
Ränteintäkter beskattas enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av god redovisningssed. Det betyder också att om det inte är sannolikt att ränta kommer att erhållas ska ingen intäkt tas upp. Valet att ta upp ränteintäkt eller inte beror således på innehållet i redovisningslagstiftningen och god redovisningssed. Skattemässigt ska periodiseringen av ränteintäkten styras av den redovisningsmässiga bedömningen.
Har en ränteintäkt bokförts som intäkt i resultaträkningen och upplupen intäkt i balansräkningen är en nedskrivning av den upplupna intäkten så nära förknippad med bedömningen av ränteintäkten att även i detta fall ska den skattemässiga bedömningen ske på grundval av bokföringsmässiga grunder.
Vad gäller en fakturerad räntefordran är den att jämföra med en kundfordran. En kundfordran är en fakturerad fordran som ett företag har på ersättning för levererade varor eller utförda tjänster. Även utlåning av kapital är en tjänst och den fakturerade räntan som utgör ersättning för utlåningen är därför normalt att jämställa med en kundfordran eller liknande tillgång. Enligt 25 kap. 3 § IL utgör en sådan fordran inte en kapitaltillgång. Den skattemässiga värderingen ska därför grundas på den redovisningsmässiga.
Finns det en uttrycklig eller underförstådd överenskommelse att förfallen ränta ska utgöra en fortsatt utlåning ska den behandlas som en lånefordran. Därvid bör särskilt beaktas om intressegemenskap råder mellan långivare och låntagare och om den förfallna räntan kan ses som en finansiering av låntagaren. I sådant fall utgör räntefordran en kapitaltillgång. En nedskrivning på en sådan räntefordran ska behandlas som en sådan kapitalförlust som enligt 44 kap 26 § IL inte får dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv.
