Utgifter för särskilt inrättad del i privatbostaden som har ett direkt samband med och orsakas av näringsverksamheten som sådan ska dras av. Hit räknas utgifter för särskilda installationer som saknas i en bostad samt utgifter för reparationer som förorsakats av den bedrivna näringsverksamheten.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit vilka avdrag för utgifter en enskild näringsidkare, som bedriver verksamheten i sin privatbostad, kan erhålla. Frågeställningen avser hur andra meningen i 16 kap. 34 § inkomstskattelagen bör tolkas. Frågan begränsas dessutom till utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av byggnad (privatbostad) samt utgifter för reparation och underhåll av byggnad (privatbostad) på en privatbostadsfastighet. Med byggnad avses då också komplementhus till småhus såsom garage, förråd eller annan mindre byggnad vilka på grund av sin funktion lika gärna skulle kunnat vara inrymda i småhuset. I denna skrivelse behandlas däremot inte sådan byggnad som ingår i näringsfastighet.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad. I de efterföljande paragraferna i kapitlet anges bara att en utgift skall dras av. Orden ”som kostnad” är underförstådda.

Enligt 16 kap. 34 § första meningen IL ska en skälig del av utgifterna för hyra, värme m.m. dras av om en enskild näringsidkare använder en särskilt inrättad del av sin bostad i näringsverksamheten.

Enligt 16 kap. 34 § andra meningen IL ska även andra utgifter för denna del av bostaden dras av, om de direkt orsakas av näringsverksamheten.

Vad som avses med särskilt inrättad del framgår av rättspraxis. Praxis är restriktiv och innebär att man ska ha behov av arbetsrum och att rummet antingen är avskilt från bostaden i övrigt eller inreds (eller används) på ett sådant sätt att det inte kan användas för bostadsändamål. Se RÅ 1975 ref. 114 I-V, RÅ 1979 ref. 1:41, RÅ 1981 ref. 1:21, RÅ 1981 ref. 1:54 (rörelse), RÅ 1982 ref. 1:77, RÅ 1984 ref. 1:15 (rörelse) och RÅ 1987 ref. 23.

Enligt 13 kap. 1 § andra stycket andra meningen IL kan privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder inte ingå i en näringsverksamhet.

Enligt 19 kap. IL dras utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av byggnader av genom årliga värdeminskningsavdrag. Detta gäller dock endast näringsfastigheter.

Av prop. 1989/90:110, sid 501, framgår att har exempelvis hela husfasaden reparerats eller målats om medges inte avdrag för den del av kostnaderna som belöper på den del av byggnaden som tagits i anspråk för näringsverksamheten. Värdeminskningsavdrag medges inte på byggnad som är privatbostad. Avdrag medges däremot för kostnader som är omedelbart betingade av näringsverksamheten som sådan.

Enligt 14 kap. 2 § IL skall resultatet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

I Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 11 Enskild näringsidkares bokföring behandlas bl.a. näringsidkarens redovisning av tillgångar. I punkt 4 uttalas att tillgångar som näringsidkaren äger men som inte hör till verksamheten (privata tillgångar) ska inte tas med i bokföringen. I punkt 6 sägs att används i näringsverksamheten en tillgång som näringsidkaren äger men som inte är bokförd i verksamheten, ska nyttjandet bokföras så att verksamhetens kostnad för att nyttja tillgången belastar verksamhetens resultat (jfr punkterna 26 och 27).

4 Skatteverkets bedömning

Av ordalydelsen i 16 kap. 34 § IL följer att om avdrag inte kan medges enligt första meningen ska avdrag inte heller medges enligt andra meningen. Det måste vara en särskilt inrättad del av näringsidkarens bostad. Avdrag för utgifter på byggnad får enligt ordalydelsen i andra meningen göras endast till den del de avser den del av bostaden som används i näringsverksamheten.

Ordet ”direkt” i 16 kap. 34 § andra meningen IL har en inskränkande betydelse på avdragsrätten. Med hänsyn härtill och till uttalandena i prop. 1989/90:110, sid 501, bör avdrag för utgifter på byggnad bedömas restriktivt. Avdrag bör således medges endast för utgifter som helt saknar samband med byggnadens funktion som privatbostad. Utgifter för särskilda installationer som saknas i en privatbostad blir därmed avdragsgilla. Likaså blir utgifter för reparation och underhåll av byggnad avdragsgilla endast om reparationsbehovet har förorsakats av den redan sedan tidigare bedrivna näringsverksamheten.

Värdeminskningsavdrag kan inte medges enligt 19 kap. IL eftersom fastigheten utgör privatbostadsfastighet och inte näringsfastighet.

Eftersom ”inte något annat är särskilt föreskrivet i lag” ska resultatet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av god redovisningssed, 14 kap. 2 § IL. Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 11 Enskild näringsidkares bokföring, punkterna 4 och 6 ska därför tillämpas. Eftersom privatbostadsfastighet inte kan ingå i en näringsverksamhet, 13 kap. 1 § andra stycket andra meningen IL, utgör privatbostaden inte sådan tillgång som, enligt BFN R 11 punkt 4, hör till näringsverksamheten och som ska tas med i bokföringen. Skattelagstiftningen och god redovisningssed får i denna fråga anses överensstämma. I BFN R 11 punkt 6 uttalas att används i näringsverksamheten en tillgång som näringsidkaren äger men som inte är bokförd i verksamheten, ska nyttjandet bokföras så att verksamhetens kostnad för att nyttja tillgången belastar verksamhetens resultat.

I enlighet med vad som angetts ovan ska vad som anges i det följande tillämpas. Observera att praxis för ”särskilt inrättad del” måste vara uppfylld. Begreppet bostadsändamål avser alla utrymmen i en privatbostad inkl. komplementhus.

Utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av särskilt inrättad del av byggnad på en privatbostadsfastighet

Utgifter för bottenplatta, grund, väggar, tak, fasadbeklädnad, fönster, dörrar, trappor o.d. omfattas inte av bestämmelsen i 16 kap. 34 § andra meningen IL om inte åtgärderna är speciellt anpassade till näringsverksamheten som sådan (t.ex. skyltfönster). Ny- eller tillbyggnad samt omdispositioner av ytor som i sig kan brukas för bostadsändamål berättigar därför inte till avdrag. Sådana ny-, till- eller ombyggnader måste ses som typiskt sett tjänande byggnadens allmänna funktion som bostad. Avdrag ska därför inte medges även om utrymmet i sig kan anses vara särskilt inrättat för näringsverksamheten.

Avdrag medges därför endast för utgifter som saknar samband med byggnaden i dess funktion som bostad. Exempelvis medges avdrag för särskilda installationer av el, vatten, ventilation m.m. som saknas i en bostad.

Avdragsgilla utgifter som avser ny-, till- eller ombyggnad periodiseras över den tidsperiod som tillgången ska användas i näringsverksamheten, d.v.s. normalt över den tidsperiod som näringsverksamheten kan antas bedrivas i bostaden (16 kap. 1 § IL, 14 kap. 2 § IL och BFN R 11 punkterna 4 och 6).

Exempel

En näringsidkare ska bedriva sin frisörsverksamhet i privatbostadens källare. Normala vatten- och avloppsinstallationer finns i källaren sedan tidigare men inte just i det utrymme som ska användas som frisörsalong. Vatten och avlopp installeras därför i lokalen. Anledningen till att källarlokalen inte hade vatten och avlopp installerat tyder på att sådana installationer inte fyller någon funktion när lokalen brukas för bostadsändamål. Det är då fråga om särskilda installationer för näringsverksamheten. Avdrag medges för utgifterna. Avdrag medges även för den del av utgifterna som avser rördragning m.m. utanför själva verksamhetslokalen. En sådan rördragning är ju nödvändig för installationerna. Lagtexten i 16 kap. 34 § andra meningen IL bör alltså här inte tolkas strikt efter sin ordalydelse. Utgifterna ska periodiseras.

Utgifter för reparation och underhåll av särskilt inrättad del av byggnad på en privatbostadsfastighet

Utgifter för reparation och underhåll som utförs i samband med att näringsverksamheten börjar bedrivas i bostaden (t.ex. målning, tapetsering och ny golvbeläggning) får inte dras av eftersom reparationsbehovet har förorsakats av att utrymmet använts för bostadsändamål och inte av någon redan sedan tidigare bedriven näringsverksamhet.

Har exempelvis hela husfasaden reparerats eller målats om medges inte avdrag för den del av kostnaderna som belöper på den del av byggnaden som tagits i anspråk för näringsverksamheten (prop. 1989/90:110 sid 501).

Avdrag medges för utgifter för reparation och underhåll av sådana särskilda installationer som saknas i en bostad och för vilka avdrag medges under rubriken ”Utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av särskilt inrättad del av byggnad på en privatbostadsfastighet”.

Avdrag medges också för utgifter för andra reparationer under förutsättning att reparationsbehovet har förorsakats av den bedrivna näringsverksamheten.

Avdragsgilla utgifter som avser reparation och underhåll dras av omedelbart.

Vid avyttring av fastigheten

Har avdrag för utgifter medgivits i inkomstslaget näringsverksamhet kan avdrag för samma utgifter inte medges i inkomstslaget kapital (41 kap. 1 § andra stycket IL). Vid avyttring av fastigheten kan därför inte dessa utgifter ingå i omkostnadsbeloppet för fastigheten.