Skatteverkets yttranden
Yttrande över promemorian Nya mervärdesskatteregler om omsättningsland för tjänster, återbetalning till utländska företagare och periodisk sammanställning; Fi2009/2270
Datum: 2009-05-04
Finansdepartementet
2 Allmänt om förslaget
2.1 Omsättningsland för tjänster
2.2 Periodisk sammanställning
2.3 Återbetalning till utländska företagare
3 Nya regler för omsättningsland för tjänster, promemorians avsnitt 5
3.1 Skattskyldighet
3.2 Näringsidkare vid tillämpningen av omsättningslandsreglerna för tjänster
3.3 Huvudregler
3.4 Undantag från huvudreglerna
3.5 Ändringar i 5 kap. ML år 2013
4 Ändrade regler för periodiska sammanställningar m.m., promemorians avsnitt 6
4.1 Uppgiftsskyldighet
4.2 Redovisningsperiod
4.3 Tidpunkt för inlämnande
4.4 Redovisningsskyldighetens inträde
5 Elektroniskt förfarande vid återbetalning av mervärdesskatt, promemorians avsnitt 7
5.1 Lagtexten till 19 kap. 1 § ML
5.2 Företagare som är etablerade i mer än ett EG-land
5.3 Ansökan
5.4 Omprövning av beslut om återbetalning m.m.
5.5 Ränta
5.6 Företrädaransvar
5.7 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser
1 Sammanfattning
Skatteverket är positivt till de förslag som lämnas i promemorian.
Vissa bestämmelser bör dock beskrivas och motiveras utförligare, andra behöver justeras och kompletteras. En sammanfattning av Skatteverkets detaljsynpunkter finns i bilaga till yttrandet.
Länk till Skatteverkets bilaga angående detaljsynpunkter.
2 Allmänt om förslaget
2.1
Omsättningsland för tjänster
Förslaget innebär att rådets direktiv 2008/8/EG om ändring av direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet, införs i mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Enligt Skatteverkets bedömning kommer bestämmelserna inledningsvis att medföra tolkningsproblem. Det är därför av stor betydelse att bestämmelserna kommenteras så utförligt som möjligt i förarbeten till lagstiftningen.
2.2
Periodisk sammanställning
Förslaget innebär att de ändringar som görs i mervärdesskattedirektivet genom direktiv 2008/8/EG och 2008/117/EG införs i skattebetalningslagen (1997:483), SBL.
Skatteverket är positivt till förslaget att månadsredovisning blir huvudregel för redovisning i den periodiska sammanställningen. Bestämmelserna överensstämmer därmed med den struktur som följer av rådets direktiv 2008/117/EG.
Skatteverket välkomnar förslaget att inte utnyttja möjligheten att tillämpa ett högre tröskelvärde under övergångsperioden 2010-2011. En tillämpning av ett högre tröskelvärde under dessa år skulle medföra ökade kostnader för Skatteverket genom behov av ändringar av system och rutiner när tröskelvärdet sänks efter övergångsperioden. Det skulle även uppkomma kostnader för informationsinsatser i samband med att övergångsperioden upphör.
Skatteverket är även positivt till förslaget att hänsyn ska tas till både leverans av varor och tillhandahållande av tjänster vid beräkning av tröskelvärdet samt att samma redovisningsperiod ska tillämpas för både varor och tjänster. En sådan reglering underlättar Skatteverkets hantering och bevakning av uppgiftsskyldigheten. Det bör även underlätta för företagens tillämpning av bestämmelserna att varor och tjänster ska redovisas med samma periodicitet i sammanställningen i stället för vid olika tidpunkter.
Enligt förslaget ska den periodiska sammanställningen ha kommit in till Skatteverket senast den 20 i månaden efter utgången av den period som sammanställningen avser. Detta datum är i senaste laget men acceptabelt. Ett senare datum kan dock inte bli aktuellt eftersom Skatteverket i sådant fall inte kommer att kunna överföra uppgifterna till andra medlemsstater inom den tidsram som införts i artikel 25 i rådets förordning (EG) nr 1798/2003.
2.3
Återbetalning till utländska företagare
Förslaget innebär att de ändringar som följer av rådets direktiv 2008/9/EG införs i ML och SBL.
Skatteverket är positivt till förslaget, men vill påpeka följande.
Eftersom utländska företagare som inte är etablerade i något EG-land inte kommer att ha tillgång till en elektronisk portal för ansökan om återbetalning i det land där de är etablerade, är det nödvändigt att ett pappersbaserat system för ansökan om återbetalning finns kvar för dessa företag.
Det är bra att förfarandebestämmelserna har samlats i 19 kap. ML. Kapitlet innehåller många paragrafer men har en bra struktur genom att de bestämmelser som avser ett visst förfarande har samlats under särskilda rubriker.
3 Nya regler för omsättningsland för tjänster, promemorians avsnitt 5
3.1
Skattskyldighet
Förvärvaren skattskyldig vid omsättning till näringsidkare
Enligt förslaget ska omvänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML tillämpas oavsett om förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt eller inte i de fall förvärvaren är en näringsidkare. Skatteverket anser att nuvarande krav på att förvärvaren ska vara registrerad till mervärdesskatt bör kvarstå. Bestämmelsen avser även skattskyldighet vid omsättning av varor inom landet. Ett krav på mervärdesskatteregistrering skulle därför medföra en bättre överensstämmelse med de regler som gäller vid varuhandel mellan länder där köparen är skattskyldig för ett gemenskapsinternt förvärv. Det innebär att "en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare men som är" bör strykas i bestämmelsen. Artikel 194 i mervärdesskattedirektivet ger, enligt Skatteverkets uppfattning, utrymme för en sådan begränsning och denna bestämmelse har inte ändrats genom rådets direktiv 2008/8/EG.
I 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML anges att endast tjänster med anknytning till fastighet kan omfattas av den omvända skattskyldigheten. Skatteverket delar bedömningen att persontransporter och diverse kulturella tjänster inte ska omfattas av bestämmelsen. Skälen till varför kulturella tjänster inte ska kunna omfattas bör dock utvecklas ytterligare i kommentaren till bestämmelsen.
Förutom tjänster med anknytning till fastighet anser Skatteverket att omvänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML bör kunna omfatta tjänster som avser restaurang- och cateringtjänster eller korttidsuthyrning av transportmedel enligt förslaget till 5 kap. 13 § respektive 15 § ML. Den administrativa bördan för de utländska företag som omsätter sådana tjänster i Sverige skulle därmed minska genom att de slipper registrera sig till mervärdesskatt här. Om dessa tjänster inte kommer att omfattas av omvänd skattskyldighet bör detta tydliggöras genom att anledningen framgår av kommentarer till bestämmelsen.
Med utländsk företagare i vissa fall likställd näringsidkare
I 1 kap. 2 § tredje stycket och 2 d § andra stycket ML bör "fasta" läggas till mellan "svenska" och "etableringsstället" sist i respektive stycke. Samma uttryck kommer därmed att användas genomgående i ML.
Ovan angivna bestämmelser kommenteras i avsnitt 5.3.2 i promemorian. För att undvika oklarhet om när bestämmelserna är tillämpliga bör i detta avsnitt närmare anges i vilka situationer en omsättning kan anses ske utan medverkan av det svenska etableringsstället. Enligt Skatteverkets uppfattning bör en förutsättning för tillämpning av bestämmelsen vara att tjänsten faktiskt ska tillhandahållas från det utländska etableringsstället. Skatteverket anser att det inte är fråga om "medverkan" om det svenska etableringsstället bistår det utländska etableringsstället med fakturering eller betalning. Anvisning av en kund innan tjänsten tillhandahålls bör inte heller anses utgöra "medverkan". Inte heller bör eventuell framtida medverkan, t.ex. med anledning av ett garantiåtagande eller behov av kundsupport, vara tillräckligt för att anse att tjänsten tillhandahållits av det svenska fasta etableringsstället på grund av medverkan. Ett exempel på när ett svenskt fast etableringsställe kan anses ha medverkat vid en omsättning är enligt Skatteverkets uppfattning när det svenska etableringsstället bistår det utländska etableringsstället med översättningshjälp.
I avsnitt 5.3.2 anges även att den nya regleringen ökar bl.a. förutsebarheten och medför att dubbelbeskattning undviks. Bestämmelserna i 1 kap. 2 § tredje stycket och 2 d § andra stycket ML reglerar endast vem som är skattskyldig när en tjänst har omsatts i Sverige och bör enligt Skatteverkets uppfattning inte kunna ge upphov till dubbelbeskattning, vilket bör klargöras.
3.2
Näringsidkare vid tillämpningen av omsättningslandsreglerna för tjänster
En definition av vad som avses med näringsidkare vid tillämpning av bestämmelserna om omsättningsland införs i 5 kap. 4 § ML.
I avsnitt 5.4 i promemorian anges i första stycket, näst sista meningen, att bestämmelsen är tillämplig vid förvärv av tjänster till en verksamhet som inte medför skattskyldighet. I det aktuella stycket i promemorian beskrivs mervärdesskattedirektivets bestämmelser. I stället för att använda begreppet "verksamhet som inte medför skattskyldighet" är det därför enligt Skatteverkets uppfattning lämpligare att skriva om "verksamhet som faller utanför mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde". Begreppet "verksamhet som medför skattskyldighet" är särskilt reglerat i 1 kap. 7 § ML och det är för tydlighetens skull en fördel att använda ett annat begrepp i detta sammanhang.
I författningskommentaren till 5 kap. 4 § 2 ML kan begreppet "skattepliktiga transaktioner" som anges i första meningen missförstås. Även den vars omsättning är undantagen från skatteplikt är näringsidkare. För att undvika missförstånd är det därför lämpligare att ersätta "utför skattepliktiga transaktioner" med "omsätter några varor eller tjänster."
3.3
Huvudregler
Omsättning till näringsidkare
I författningskommentaren till 5 kap. 5 § ML bör det tydliggöras vad som avses med begreppet "fast etableringsställe". En redogörelse för EG-domstolens praxis finns visserligen i avsnitt 7.5 avseende bestämmelserna om återbetalning av ingående skatt till utländska företagare. Eftersom begreppet "fast etableringsställe" främst kommer att tillämpas avseende 5 kap. 5 § ML bör en motsvarande redogörelse lämnas i kommentaren till denna bestämmelse. Det bör också framgå att begreppet "fast etableringsställe" i ML ges samma innebörd i alla paragrafer där det används.
Av författningskommentaren till ovan angivna bestämmelse framgår även att en bedömning av om sätet eller ett fast etableringsställe förvärvat en tjänst måste göras i det enskilda fallet. I det sammanhanget anges att det allmänt sett inte är tillräckligt att sätet eller etableringsstället mottar fakturan. Motsvarande kommentar finns rörande 5 kap. 6 § ML där det anges att det generellt sett inte är tillräckligt att sätet eller etableringsstället ställer ut fakturan. Användningen av begreppen "allmänt" och "generellt" kan tolkas som om det i vissa fall är tillräckligt att motta eller ställa ut fakturan, vilket skapar osäkerhet om bestämmelsernas tillämpning. Skatteverket anser därför att "allmänt sett" och "generellt sett" bör strykas.
3.4
Undantag från huvudreglerna
Transporttjänster
I förslaget till lagtext avseende 5 kap. 9 § ML har andra stycket, som avser brevbefordran, samma lydelse som i nuvarande 5 kap. 5 § andra stycket ML. Genom att endast avse befordran av brev till utlandet får den föreslagna skrivningen innebörden att brevbefordran inom landet, som tillhandahålls en utländsk företagare, ska anses omsatt utomlands enligt huvudregeln i den nu föreslagna 5 kap. 5 § ML. Brevbefordran från Sverige till utlandet, som tillhandahålls en utländsk företagare, är däremot omsatt inom landet enligt 5 kap. 9 § andra stycket ML. För att uppnå en oförändrad beskattning jämfört med nuvarande lagstiftning bör därför "till utlandet" strykas i den föreslagna bestämmelsen.
I promemorian kommenteras 5 kap. 9 § ML i avsnitt 5.6.3. I fjärde stycket på sidan 74 anges att nu gällande 5 kap. 5 § tredje stycket ML reglerar förmedlingstjänster mellan näringsidkare avseende transporttjänster. Bestämmelsen reglerar förmedling av transporter oavsett köparens status, dvs. inte endast mellan näringsidkare, vilket bör framgå av kommentaren.
I 11 kap. 2 § ML görs en hänvisning till 5 kap. 9 § första stycket ML avseende personbefordran som anses omsatt utomlands. I 5 kap. 9 § ML anges när en sådan tjänst anses omsatt inom landet vilket innebär att hänvisningen inte är helt korrekt. Ett förslag är att i stället ange följande: "Sådan skyldighet föreligger inte heller för personbefordran som omfattas av 5 kap. 9 § första stycket när tjänsten anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket."
Kulturella och liknande tjänster
I den föreslagna bestämmelsen i 5 kap. 11 § ML används begreppet "pedagogisk aktivitet", dvs. samma begrepp som används i mervärdesskattedirektivet. Det skiljer sig från begreppet "utbildning" som används i nuvarande 5 kap. 6 § ML. I motiveringen till 5 kap. 11 § ML bör klargöras vad som avses med "pedagogiska aktiviteter". Det bör framgå om begreppet "pedagogiska aktiviteter" har ett vidare tillämpningsområde jämfört med "utbildning". Det bör t.ex. även framgå om olika former av seminarier kan anses utgöra pedagogiska aktiviteter och därmed omfattas av 5 kap. 11 § ML.
Restaurang- och cateringtjänster
I de föreslagna bestämmelserna i 5 kap. 13 och 14 §§ ML används mervärdesskattedirektivets begrepp "restaurang- eller cateringtjänst" i stället för begreppet serveringstjänst. För att undvika svårigheter vid tolkning av ML:s bestämmelser anser Skatteverket att begreppet "restaurang- eller cateringtjänst" bör användas genomgående i ML. Det innebär att begreppet "serveringstjänster" i 4 kap. 2 § ML bör ändras.
Skatteverket anser att innebörden av den föreslagna lydelsen i 5 kap. 14 § första stycket ML blir tydligare om den ändras så att den bättre överensstämmer med artikel 57 i mervärdesskattedirektivet. Det innebär att "under en persontransport inom EG" ersätts av "under den del av en persontransport som genomförs inom EG". På det sättet framgår tydligt redan i bestämmelsens första stycke att den är tillämplig även om tåget färdas utanför EG.
Artikel 57 i direktivet omfattar restaurang- och cateringtjänster ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg. I ML införs bestämmelsen endast avseende omsättning ombord på tåg. Omsättningsland för restaurang- och cateringtjänster som utförs ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik regleras i 5 kap. 1 § tredje stycket ML. För att undanröja oklarheter bör detta förhållande framgå av kommentaren till bestämmelsen.
I 5 kap. 2 b § ML finns motsvarigheten till 5 kap. 14 § ML vad gäller omsättning av varor. Samma begrepp, persontransport, avgångsort och plats, används såväl i förslaget till 5 kap. 14 § som i artiklarna 37 och 57 i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser därför att lydelsen av 5 kap. 2 b § ML bör ändras så att den överensstämmer med lydelsen och utformningen av 5 kap. 14 § ML. Det är enligt Skatteverkets uppfattning olämpligt att ha olika begrepp när samma sak avses.
Övriga tjänster
Skatteverket anser att syftningen i inledningen till 5 kap. 16 § första meningen ML blir tydligare med följande lydelse: "Tjänster som anges i 18 § som tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av någon som inte är näringsidkare, är omsatta inom landet om tjänsterna---/".
För att uppnå överensstämmelse med 5 kap. 16 § ML kan motsvarande ändring göras i inledningen av 5 kap. 17 § enligt följande: "Tjänster som anges i 18 § som förvärvas i ett land utanför EG av någon som inte är en näringsidkare i det landet,---/".
I uppräkningen i 5 kap. 18 § 3 ML finns skrivtjänster omnämnda. Sådana tjänster anges inte i motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser därför att "skrivtjänster" bör strykas i lagtexten för att göra bestämmelsen mer EG-konform.
För att uppnå överensstämmelse med artikel59 gi mervärdesskattedirektivet bör "eller transporthjälpmedel" strykas i 5 kap. 18 § 8 ML. De bestämmelser i direktivet som särskilt reglerar omsättningsland vid uthyrning av transportmedel, dvs. de bestämmelser som motsvarar 5 kap. 15 § och fr.o.m. 1 januari 2013 även 5 kap.15 a § och 15 b §, omfattar inte uthyrning av transporthjälpmedel. Om även uthyrning av transporthjälpmedel undantas från tillämpning av 5 kap. 18 § 8 ML får det till följd att tillhandahållande av sådana tjänster till annan än näringsidkare i ett land utanför EG omfattas av huvudregeln i 5 kap. 6 § ML vilket inte överensstämmer med regleringen i mervärdesskattedirektivet.
Omsättningsland för "övriga tjänster" kommenteras i avsnitt 5.6.10 i promemorian. För att undanröja risk för missförstånd anser Skatteverket att följande justeringar bör göras i det andra stycket på sidan 83. I andra meningen anges att de regler som i dag finns i 5 kap. 7 § ML måste begränsas till att avse endast tjänster till "personer" utanför EG. För tydligheten skull bör "personer" ersättas med "annan än näringsidkare". I fjärde meningen i stycket bör "inom EG" strykas eftersom även beskattningsbara personer utanför EG kommer att omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML.
Lastning, lossning eller andra tjänster
I 5 kap. 19 § 2 a ML föreslås en ändring i förhållande till motsvarande bestämmelse i nuvarande 5 kap. 1 § 2 a ML. Hänvisning till tjänster i godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet ersätts med en hänvisning till 3 kap. 30 § första stycket respektive 9 c kap. 1 § ML. I författningskommentaren hänvisas endast till avsnitt 5.6.10 och i det avsnittet kommenteras inte 19 §. En komplettering bör ske så att en motivering till ändringen lämnas antingen i skälen eller i författningskommentaren.
Resetjänster
I den föreslagna lydelsen av 9 b kap. 4 § första stycket ML anges att omsättning av resetjänster omfattas av 5 kap. 5 eller 6 §, dvs. de båda huvudreglerna vid bedömning av omsättningsland för tjänster. Enligt artikel 307 i mervärdesskattedirektivet ska resetjänster beskattas i det land där resebyrån har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast etableringsställe från vilket tillhandahållandet av tjänsten görs. Artikel 307 har inte ändrats genom rådets direktiv 2008/8/EG. Hänvisningen i 9 b kap. 4 § första stycket ML enligt förslaget överensstämmer därmed inte med direktivets reglering. Skatteverket föreslår därför att artikel 307 i direktivet införs i 9 b kap. 4 § ML och att hänvisningen till 5 kap. ML slopas. Det innebär att en följdändring måste göras i 5 kap. 1 § första stycket ML genom att hänvisning sker, förutom till 2-16 §§, även till 9 b kap. 4 § ML.
I detta sammanhang vill Skatteverket påpeka att hänvisningen i 9 b kap. 4 § andra stycket till 5 kap. 11 § 4 ML (5 kap. 19 § 4 ML enligt förslaget) har vållat problem. En förutsättning för att det vid förmedling av varor och tjänster ska föreligga en resetjänst enligt 9 b kap. 1 § är att förmedlingen sker i eget namn för annans räkning. Vid bedömning av var en resetjänst är omsatt hänvisas dock till en bestämmelse i 5 kap. ML som reglerar förmedling i annans namn för dennes räkning. Det skapar otydlighet och osäkerhet om vilka förutsättningar som gäller för att det ska vara fråga om en resetjänst. Mot denna bakgrund anser Skatteverket att även hänvisningen i 9 b kap. 4 § andra stycket ML bör strykas och att det i enlighet med förslaget ovan rörande första stycket bör införas en uttrycklig reglering i 9 b kap. 4 § andra stycket ML enligt följande:
"Om resebyrån som ett led i omsättningen av resetjänsten förvärvat varor och tjänster som en annan näringsidkare tillhandahållit resebyrån utanför EG, ska resetjänsten anses omsatt utomlands. Om förvärven avser varor och tjänster som den andre näringsidkaren tillhandahållit resebyrån både inom och utanför EG, ska endast den del av omsättningen av resetjänsten som avser varor och tjänster tillhandahållna utanför EG anses omsatt utomlands."
3.5
Ändringar i 5 kap. ML år 2013
Enligt mervärdesskattedirektivet ska långtidsuthyrning av transportmedel till näringsidkare omfattas av huvudregeln i artikel 44, dvs. motsvarande 5 kap. 5 § ML enligt nuvarande förslag. Med den utformning som bestämmelsen i 5 kap.15 a § har fått anser Skatteverket att långtidsuthyrning till näringsidkare istället kommer att omfattas av 5 kap. 1 § ML. Skatteverket anser därför att 5 kap.15 a § första stycket bör formuleras enligt följande:
"En tjänst som avser annan uthyrning av transportmedel än som anges i 15 § och förvärvas av någon som inte är näringsidkare, är omsatt inom landet om förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige."
Bestämmelsen kommenteras i avsnitt 5.9.2 i promemorian. För att undvika oklarheter bör det här anges att omsättningsland vid långtidsuthyrning till näringsidkare regleras av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML även efter 2012.
I 18 c § mervärdesskatteförordningen (1994:223) behöver en följdändring göras så att hänvisning sker till 5 kap. 18 § 12 ML.
4 Ändrade regler för periodiska sammanställningar m.m., promemorians avsnitt 6
4.1
Uppgiftsskyldighet
I 10 kap. 33 § SBL införs en skyldighet att i den periodiska sammanställningen redovisa tjänster som är omsatta i ett annat EG-land. De tjänster som avses är tjänster som förvärvaren är skattskyldig för enligt artikel 196 i mervärdesskattedirektivet. En mycket kortfattad beskrivning av denna bestämmelse finns i författningskommentaren. För att klargöra när bestämmelsen är tillämplig bör bestämmelsen kommenteras närmare. Det bör t.ex. framgå vilka tjänster som avses. Det är enligt Skatteverkets uppfattning särskilt viktigt eftersom bestämmelsens tillämpningsområde avgränsas genom en hänvisning till mervärdesskattedirektivet och inte till nationell lagstiftning.
I nuvarande lydelse av 10 kap. 33 § första stycket 1 SBL anges att uppgifter i den periodiska sammanställningen ska avse även förvärv av varor. Enligt artikel 262 i mervärdesskattedirektivet avser uppgiftsskyldigheten enbart leverans av varor. Medlemsstaterna har dock enligt artikel 268 i direktivet möjlighet att kräva att även förvärv redovisas i sammanställningen. I förarbeten till bestämmelsen i 10 kap. 33 § SBL (tidigare 13 kap. 30 § ML) finns inga uttalanden som tyder på att avsikten varit att införa möjligheten enligt direktivet att kräva redovisning även av förvärv av varor. Bestämmelsen har inte heller tillämpats annat än på omsättningar och överföring av varor. För att undanröja osäkerhet om vad bestämmelsen avser bör "förvärv" i 10 kap. 33 § första stycket 1 SBL strykas.
4.2
Redovisningsperiod
Enligt den föreslagna bestämmelsen i 10 kap.35 a § SBL ska Skatteverket under vissa förutsättningar besluta att den periodiska sammanställningen ska lämnas för varje kalenderkvartal.
Skatteverket anser att det bör införas en möjlighet för Skatteverket att kräva att en periodisk sammanställning som ska lämnas kvartalsvis ska lämnas elektroniskt. Om de som redovisar kvartalsvis kan redovisa både på blankett och elektroniskt anser Skatteverket att det finns risk för felskrivningar och otydlighet angående vilken period inlämnad redovisning avser. För företag med kvartalsredovisning är det inte möjligt att i det elektroniska systemet spärra redovisning månadsvis eftersom företagen har en skyldighet att redovisa månadsvis om tröskelvärdet på 500 000 kr överskrids. Det finns därför risk att företag dels lämnar redovisning på den förtryckta blankett avseende ett kvartal som skickas ut till företaget, dels lämnar uppgifter elektroniskt avseende någon av de månader som ingår i kvartalet.
Skatteverket måste i sådant fall göra en utredning för att klarlägga vilken period de elektroniskt lämnade uppgifterna avser samt att inte samma uppgifter redovisats dubbelt, dvs. både i blanketten och i de elektroniskt redovisade uppgifterna. Det medför arbete för såväl Skatteverket som det företag som lämnat uppgifterna. Med tanke på den korta tidsfrist som Skatteverket har för att vidarebefordra uppgifterna i den periodiska sammanställningen till övriga medlemsländer är det även av stor vikt att i så hög utsträckning som möjligt minimera riskerna för felaktigt inlämnade uppgifter.
En elektronisk redovisning för de som redovisar per kvartal skulle även minska Skatteverkets kostnader för hantering av de periodiska sammanställningarna i form av utskick, skanning m.m. Skatteverket anser därför att det i 10 kap. 34 § SBL bör införas ett fjärde stycke med följande lydelse:
"Skatteverket får bestämma att periodiska sammanställningar som avser kalenderkvartal ska lämnas elektroniskt."
Om det finns särskilda skäl, t.ex. kontrollskäl, bör Skatteverket ha en möjlighet att kräva redovisning varje månad i den periodiska sammanställningen även om förutsättningarna för att besluta om redovisning per kvartal är uppfyllda enligt 10 kap.35 a § SBL. En sådan reglering finns redan vad gäller redovisning i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § respektive 14 b § SBL och motsvarande bör införas även avseende den periodiska sammanställningen. Det finns annars risk att beloppsgränserna utnyttjas för att fördröja redovisningen i den periodiska sammanställningen vid gränsöverskridande bedrägerier, t.ex. MTIC-bedrägerier. En sådan reglering skulle kunna ske genom att det i 10 kap.35 a § första stycket SBL läggs till en tredje punkt med lydelsen "och det inte finns särskilda skäl för att redovisning ska göras varje kalendermånad".
4.3
Tidpunkt för inlämnande
I avsnitt 6.5 i promemorian anges att Skatteverkets framtagning av filer till berörda medlemsstater tar flera arbetsdagar. Skatteverket vill i detta avseende påpeka att framställningen av filerna tar kort tid. Däremot behövs, utöver de tre arbetsdagar som gäller för skanning och maskinell tolkning, ytterligare några arbetsdagar för att hinna ta hand om vissa fel. Det rör sig i första hand om rättelser av registreringsfel avseende vem som är uppgiftslämnare och vilken tidsperiod som uppgifterna avser.
4.4
Redovisningsskyldighetens inträde
Av punkten 4 i ingressen till rådets direktiv 2008/117/EG anges att för att korsvis kontroll av uppgifter ska vara användbara i kampen mot bedrägerier bör föreskrivas att gemenskapsinterna transaktioner ska deklareras för samma beskattningsperioder av både leverantören och förvärvaren eller köparen. Skatteverket anser mot den bakgrunden att bestämmelserna avseende redovisningsskyldighetens inträde för transaktioner som ska redovisas i en periodisk sammanställning måste vara klara och entydiga samt överensstämma med mervärdesskattedirektivets reglering.
På motsvarande sätt som föreskrivs i 13 kap. 8 b § andra stycket ML vad gäller varor bör en bestämmelse införas som anger när redovisningsskyldigheten inträder vid omsättning av sådana tjänster som ska redovisas i den periodiska sammanställningen. Enligt artikel 264.2 i mervärdesskattedirektivet ska redovisning ske i den period under vilken skatten blivit utkrävbar. Enligt artikel 63 och 65 i direktivet blir skatten utkrävbar vid den tidpunkt då tillhandahållandet av tjänsterna äger rum eller vid mottagande av förskottsbetalning. Särskilda regler för tjänster som på visst sätt tillhandahålls kontinuerlig har genom rådets direktiv 2008/117/EG införts i artikel 64.2 i mervärdesskattedirektivet.
Mot bakgrund av ovanstående bestämmelser föreslår Skatteverket att i 13 kap. ML införs en ny paragraf, 8 c §, med följande lydelse:
"Omsättning av tjänster som omfattas av uppgiftsskyldigheten enligt 10 kap. 33 § första stycket 2 skattebetalningslagen (1997:483) ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken skattskyldighet för motsvarande omsättning inom landet inträder enligt 1 kap. 3 och 5 a §§."
Som framgår ovan har Skatteverket uppfattat bestämmelserna som att även förskott ska redovisas i den periodiska sammanställningen när fråga är om tillhandahållande av tjänster. Det avviker från de bestämmelser som gäller för redovisning av varor i sammanställningen. För att undanröja oklarheter anser Skatteverket att det är viktigt att detta förhållande kommenteras i skälen eller i författningskommentaren antingen till den ovan föreslagna bestämmelsen, 13 kap. 8 c § ML, eller till 10 kap. 33 § SBL.
5 Elektroniskt förfarande vid återbetalning av mervärdesskatt, promemorians avsnitt 7
5.1
Lagtexten till 19 kap. 1 § ML
I inledningen av lagtexten till 19 kap. 1 § tredje stycket saknas ordet "företagare".
5.2
Företagare som är etablerade i mer än ett EG-land
Bestämmelsen i 19 kap. 1 § ML gäller för utländska företagare som är etablerade i ett annat EG-land. Det förekommer att en företagare är etablerad i två eller flera EG-länder. Fråga uppkommer då via vilken elektronisk portal företagaren ska ansöka om återbetalning av mervärdesskatt i ett annat EG-land. En lämplig utgångspunkt kan vara att företagaren ska söka via den portal som upprättats i det EG-land där företagaren har en etablering till vilken kostnaden kan hänföras. Enligt Skatteverkets uppfattning behövs det ett klargörande av hur reglerna ska tillämpas i sådana fall. Det bör i möjligaste mån förhindras att samme företagare ansöker om återbetalning av samma mervärdesskatt från mer än ett etableringsställe.
5.3
Ansökan
Intyg om att sökanden är näringsidkare
Av 19 kap. 25 § andra stycket ML framgår att om den ingående skatten avser förvärv ska till ansökan fogas ett intyg om att sökanden är näringsidkare. Det framgår inte vilka krav som kan ställas på ett sådant intyg. Frågor som kan uppkomma är om intyget ska inlämnas i original, vem som kan utfärda ett sådant intyg och när det ska vara utfärdat. Skatteverket anser att det behövs en närmare redogörelse för vilka krav som kan ställas på det intyg som ska bifogas en ansökan enligt 19 kap. 25 § ML.
Undertecknande
Enligt 19 kap. 25 § femte stycket ML ska en ansökan vara egenhändigt undertecknad av sökanden.
I avsnitt 7.11.4 i promemorian anges att det på samma vis som vid lämnandet av en självdeklaration bör vara ett formkrav att ansökan är egenhändigt undertecknad av sökanden. Skatteverket tolkar detta uttalande så att en ansökan om återbetalning måste undertecknas av sökanden personligen eller av en legal ställföreträdare.
Utländska företagare som inte är etablerade inom EG kan ha svårt att sätta sig in i svenska skatteregler och att kommunicera med Skatteverket. Det skulle underlätta om dessa sökande kan ansöka om återbetalning med hjälp av ett ombud och att ett sådant ombud enligt fullmakt kan underteckna ansökan. Skatteverket anser därför att det av lagtexten bör framgå att ansökan ska vara undertecknad av sökanden eller av ett av sökanden befullmäktigat ombud.
5.4
Omprövning av beslut om återbetalning m.m.
Omprövning och överklagande av beslut om återbetalning till företagare som är etablerad i ett annat EG-land
Av 20 kap. 1 § ML framgår att 22 kap. SBL ska gälla vid överklagande av beslut om återbetalning till utländsk företagare som omfattas av 19 kap. 1 § ML. Vidare framgår av 20 kap. 2 § ML att vid omprövning av ett beslut om återbetalning av ingående skatt till en sådan utländsk företagare som avses i 19 kap. 1 § ML gäller bestämmelserna i 21 kap. SBL. Skatteverket är positivt till att samma regler för överklagande och omprövning ska gälla för dessa företagare som för inhemska företag. Detta är också i överensstämmelse med artikel 23.2 i direktiv 2008/9/EG.
När det gäller tidsfrister för omprövning, efterbeskattning respektive överklagande fastställs dessa dock enligt SBL utifrån det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Vad som avses med beskattningsåret vid en ansökan om återbetalning enligt 10 kap. 1-3 §§ ML framgår dock varken av ML eller SBL. I 1 kap. 14 § ML finns en definition av vad som avses med beskattningsår. För att det inte ska uppkomma tveksamheter beträffande hur tiden för omprövning respektive överklagande ska beräknas föreslår Skatteverket att det införs en definition av vad som förstås med beskattningsår i ärenden om återbetalning enligt 10 kap. 1-3 §§ ML. Exempelvis kan följande tillägg göras i ett nytt tredje stycke i 1 kap. 14 § ML.
"I ärenden om återbetalning till utländska företagare enligt 10 kap. 1-3 §§ ML förstås dock med beskattningsår det kalenderår som ansökan om återbetalning gäller."
Omprövning av återbetalning som har erhållits på ett oriktigt sätt
Av 19 kap. 17 § ML framgår att om en utländsk företagare som omfattas av 19 kap. 1 § har erhållit återbetalning på ett bedrägligt eller annars oriktigt sätt, ska Skatteverket besluta att sökanden ska betala tillbaka vad denne har fått för mycket. Av 18 § framgår att åtgärder för att återkräva ett oriktigt erhållet återbetalningsbelopp inte får vidtas senare än fem år efter utgången av det kalenderår under vilket beloppet betalades ut. Enligt en hänvisning i 20 kap. 2 § ML ska 21 kap. SBL gälla vid omprövning av ett beslut om återbetalning av ingående skatt till en sådan företagare som avses i 19 kap. 1 §. Det beslut som avses i 19 kap. 17 § ML är ett omprövningsbeslut, varför reglerna i 21 kap. SBL även blir tillämpliga på ett sådant beslut. Reglerna i 19 kap. 17-18 §§ ML skiljer sig från reglerna i 21 kap. SBL, bl.a. när det gäller tiden för omprövning. Skatteverket anser därför att det bör förtydligas att reglerna i 21 kap. SBL endast är tillämpliga på andra omprövningsbeslut än sådana som avses i 19 kap. 17-18 §§ ML. Förslagsvis kan ett sådant förtydligande framgå av 20 kap. 2 § ML.
Skatteverket anser också att det behövs en närmare redogörelse för vad som avses med uttrycket "annars oriktigt sätt".
Beslut om att sökanden ska återbetala vad denne erhållit på ett bedrägligt eller annars oriktigt sätt ska, enligt 20 kap. 5 § ML, utan dröjsmål överlämnas för indrivning. När det gäller innebörden av begreppet "utan dröjsmål" framgår i avsnitt 7.16 i promemorian att vad som gäller för andra skattefordringar får anses gälla även i detta sammanhang samt att detta betyder att indrivning ska begäras senast två månader efter det att fordringen skulle ha betalats. SBL innehåller i 16 kap. särskilda regler för när en skatt ska vara betald. Några motsvarande regler synes inte finnas beträffande de belopp som en utländsk företagare kan bli skyldig att betala tillbaka enligt 19 kap. ML. Skatteverket anser att det i 19 kap. ML bör finnas regler om senaste dag för betalning av fordringar som uppkommer på grund av att Skatteverket beslutar att sökanden helt eller delvis ska betala tillbaka en ingående skatt som tidigare återbetalats enligt 10 kap. 1-3 §§ ML. En sådan bestämmelse skulle kunna utformas efter förebild i 16 kap. 6 § SBL, förslagsvis enligt följande:
"Om Skatteverket beslutar att ett belopp som har återbetalats enligt 10 kap. 1-3 §§ ML helt eller delvis ska betalas tillbaka, ska beloppet ha betalats senast 30 dagar efter beslutsdagen."
Omprövning av beslut om återbetalning till företagare som inte är etablerad i ett annat EG-land
Enligt 20 kap. 4 § ML ska en begäran om omprövning ha kommit in till Skatteverket senast ett år efter utgången av det kalenderår som den tidigare ansökningen gäller. Tidsfristen för att begära omprövning kan i vissa fall vara för kort. En ansökan om återbetalning ska ha kommit in senast sex månader efter utgången av det kalenderår som den avser. Skatteverket ska enligt 19 kap. 27 § ML meddela sitt beslut avseende ansökan senast sex månader från den dag en fullständig ansökan och övriga föreskrivna handlingar kom in till verket. Även om ansökan är fullständig när den inkommer skulle ett beslut att inte helt bifalla ansökan således kunna fattas upp till ett år efter utgången av det kalenderår som ansökan gäller. Om ansökan inte är fullständig kan ett beslut komma att fattas ännu senare. Sökanden har i sådana fall inte möjlighet att begära omprövning av beslutet. Skatteverket anser att det bör övervägas om tidsfristen i 20 kap. 4 § ML för begäran om omprövning av ett beslut att inte helt bifalla en ansökan om återbetalning istället ska beräknas utifrån när beslutet fattas.
5.5
Ränta
En företagare som är registrerad för mervärdesskatt i Sverige ska betala kostnadsränta eller tillgodoföras intäktsränta enligt bestämmelserna i 19 kap. SBL. Det är inte de enskilda beloppen enligt beskattningsbeslut som utgör grunden för ränteberäkningen utan den sammanlagda skatteskulden (underskott) eller skattefordran (överskott) enligt SBL som den skattskyldige har varje dag på skattekontot.
Av artikel 24.2 i direktiv 2008/9/EG framgår att om en administrativ sanktionsavgift eller ränta har påförts men inte har betalats, får den återbetalande medlemsstaten uppskjuta ytterligare återbetalning till den berörda beskattningsbara personen. Direktivet synes utgå ifrån att den utländske företagaren kan påföras ränta enligt de regler som gäller i den återbetalande medlemsstaten. Utländska företagare som omfattas av 19 kap. 1 § ML kan bli skyldiga att betala tillbaka ett belopp som har betalats ut för mycket om den avdragsgilla andelen av den ingående skatten har justerats i enlighet med tillämpningen av artikel 175 i mervärdesskattedirektivet i etableringsstaten. Vidare kan den utländske företagaren bli skyldig att betala tillbaka en återbetalning som denne erhållit på ett oriktigt sätt. Skatteverket anser att den utländske företagaren bör kunna påföras ränta om sådana krav inte betalas i tid. Eftersom ränta enligt 19 kap. SBL beräknas på underskottet eller överskottet på skattekontot kan dessa regler inte tillämpas på sådana krav. Skatteverket anser istället att det bör införas en särskild ränteregel i ML för de fall då en utländsk företagare som omfattas av 19 kap. 1 § ML har ålagts att betala tillbaka hela eller delar av den ingående skatt som tidigare återbetalats med stöd av 10 kap. 1-3 §§ ML och inte betalar beloppet i tid.
5.6
Företrädaransvar
En fråga som har aktualiserats i detta sammanhang är om det är möjligt att ansöka om betalningsskyldighet för företrädare avseende krav på återbetalning av tidigare utbetalda belopp. I 12 kap. 6-6 a §§ SBL finns regler om företrädaransvar. Dessa regler torde inte vara tillämpliga i nu aktuella fall. Skatteverket anser att reglerna om företrädaransvar i SBL bör göras tillämpliga även då en ingående skatt som tidigare återbetalats med stöd av 10 kap. 1-3 §§ ML helt eller delvis återkrävs.
5.7
Ikraftträdande och övergångsbestämmelser
Reglerna om återbetalning till utländska företagare
Enligt punkt 2 i de förslagna ikraftträdandebestämmelserna till ML ska de nya reglerna i 19 och 20 kap. bli tillämpliga på ansökningar som lämnas in efter den 31 december 2009. Detta är i överensstämmelse med direktiv 2008/9/EG. Det föreslås dock inte någon särskild regel för ikraftträdandet av de nya bestämmelserna i 3 kap. 1 § SBL. Reglerna i 3 kap. 1 § SBL är delvis avgörande för hur en ansökan om återbetalning ska göras. Om bestämmelserna i 19 och 20 kap. ML blir tillämpliga på ansökningar som kommer in efter den 31 december 2009 men avser förvärv under 2009 bör även de föreslagna reglerna 3 kap. 1 § SBL vara tillämpliga. Skatteverket föreslår därför att det införs en regel avseende ikraftträdandet av 3 kap. 1 § SBL som motsvarar den som föreslås avseende ikraftträdandet av 19 och 20 kap. ML.
Omvänd skattskyldighet i byggsektorn
Enligt förslaget ska rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt enligt8 akap. 11 § ML kunna övertas av förvärvaren även när förvärvaren inte är skattskyldig på grund av att omvänd skattskyldighet gäller för mervärdesskatten på dennes tillhandahållanden enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML.
Enligt övergångsbestämmelserna görs bestämmelserna i 2 kap. 7-8 §§, 3 kap. 3 §,8 akap. 11-12 §§ samt 9 kap. 10 § ML retroaktivt tillämpliga och ska gälla fr.o.m. den 1 juli 2007. Anledningen till att bestämmelserna införs med retroaktiv verkan har angetts vara att de är till fördel för dem reglerna gäller.
Enligt Skatteverkets uppfattning kan dock en retroaktiv tillämpning av8 akap. 11 § ML vara till nackdel för förvärvaren. Enligt8 akap. 11 § ML är övertagandet av rättigheten och skyldigheten att jämka avdrag för ingående skatt för en investeringsvara som ingår i verksamheten obligatoriskt. Skyldigheten att jämka är inte knuten till förekomsten av en jämkningshandling. En retroaktiv tillämpning av bestämmelsen kan innebära att förvärvaren med retroaktiv verkan får överta en latent skatteskuld som denne vid överlåtelsetillfället inte kände till. Skatteverket föreslår att bestämmelsen i8 akap. 11 § ML, åtminstone såvitt avser förvärvarens övertagande av skyldigheten att jämka avdrag för ingående skatt, ska tillämpas först fr.o.m. den 1 januari 2010.
6 Kostnader
De huvudsakliga kostnaderna för genomförande av förslagen avser utveckling av Skatteverkets IT-system. Kostnader för de föreslagna ändringarna rörande redovisning i den periodiska sammanställningen har beräknats till sammanlagt drygt 18 000 000 kr. Kostnader avseende förslaget om återbetalning till utländska företagare beräknas uppgå till cirka 20 500 000 kr. Beloppen är i huvudsak baserade på redan avtalade och prissatta insatser men innehåller också en del uppskattningar.
Utöver kostnader för IT-utveckling kommer förslaget att medföra kostnader för informationsinsatser vilket uppskattas uppgå till 1 600 000 kr.
Total kostnad för ändringarna i förslaget uppgår därmed till drygt 40 miljoner kr.
Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör. Vid den slutliga handläggningen har i övrigt närvarat rättschefen Vilhelm Andersson, skattedirektören Gunilla Hedwall, sektionschefen Eva Mårtensson samt rättslige experten Christina Olsson, föredragande.
