Skatteverkets yttranden
Promemoria från Finansdepartementet ”Ändringar i reglerna om beskattning av vissa penninglån och slopande av avdragsrätten för ränta på sådana lån.” Fi 2009/1477
Datum: 2009-04-20
Dnr/målnr/löpnr:
131 221855-09/112
Finansdepartementet
103 33 Stockholm
Skatteverket tillstyrker i princip förslagen i promemorian och finner det angeläget att de genomförs. Verket har emellertid vissa synpunkter.
För att reglerna inte ska kunna kringgås bör kretsen utländska juridiska personer som omfattas av förslagen utvidgas. Skatteverket utgår från att ställande av säkerhet för penninglån omfattas av förslaget. Vidare anser verket att avdrag inte ska medges för ränta som erläggs efter ikraftträdandet även om räntan belöper på tid före ikraftträdandet.
Den remitterade promemorian avser förslag om utvidgning av bestämmelserna om beskattning av vissa penningslån (s.k. förbjudna lån) och ett slopande av avdragsrätten för ränta på sådana lån.
Syftet med de aviserade förslagen är att motverka vanligt förekommande skatteupplägg med lån från utländska holdingbolag.
I lagförslaget föreslås att bestämmelserna om beskattning av penninglån ska gälla för utländsk juridisk person som motsvarar svenskt aktiebolag, se 11 kap. 45 § andra stycket och 15 kap. 3 § andra stycket inkomstskattelagen, IL.
Syftet med förslaget är att förhindra kringgåenden av det svenska låneförbudet och att dubbelbeskattningens andra led därmed kringgås genom att pengar tas för privat konsumtion utan att någon beskattning sker. Utgångspunkten för dubbelbeskattning är att det sker en beskattning i företaget och en beskattning när den fysiske personen tar ut pengar från företaget genom utdelning. Så länge lånet avser en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt aktiebolag i hemlandet kommer ett lån att beskattas enligt förslaget. Behandlingen blir därför skattemässigt neutral i jämförelse med vad som gäller om lån tas från ett svenskt aktiebolag.
Verket förutsätter dock att det kan finns utländska associationer som inte kan anses motsvara svenska aktiebolag men som ändå utgör egna skattesubjekt i sitt hemland. Det kan som exempel vara handelsbolagsliknade subjekt som inte är delägarbeskattade i hemlandet och som beskattas på samma eller likartat sätt som gäller för ett svenskt aktiebolag som äger ett dotterbolag. Som exempel kan nämnas belgiska Société en Nom Collectif, SNC, som närmast liknar ett handelsbolag men som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG). SNC torde kunna utgöra skattesubjekt i Belgien.
Utdelning från ett svenskt aktiebolag till en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt aktiebolag är skattefri enligt 4 § sjätte stycket kupongskattelagen, KupL. Därutöver gäller enligt 4 § femte stycket KupL. att utdelning till utländskt juridisk person som inte nödvändigtvis liknar ett svenskt aktiebolag kan vara skattefri med stöd av den uppräkning av olika bolagsformer som finns i moder- och dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG). Direktivet omfattar såvitt verket kan se ett antal handelsbolagsformer som är skattskyldiga i hemlandet. Dessutom kan i vissa fall kupongskatt bli nedsatt för ett sådant företag med stöd av skatteavtal.
Som verket läser förslag till lagtext så skulle de kunna tolkas som att ett lån från ett handelsbolagsliknande subjekt, och annat subjekt som inte motsvarar svenskt aktiebolag, men som utgör skattesubjekt i hemlandet inte att omfattas av låneförbudet. Verket ifrågasätter därför om förslaget är tillräckligt effektivt med nuvarande utformning. Enligt verkets uppfattning finns det därför uppenbar risk för fortsatt kringgående av låneförbudet om reglerna inte får en bredare utformning. Ett sätt att förhindra kringgåenden bör kunna vara att anknyta reglerna till hur den utländska juridiska personen beskattas i hemviststaten. Om den utländska juridiska personen är skattesubjekt bör den omfattas av det föreslagna låneförbudet. Detta oavsett om den utländska associationen inte kan sägas motsvara ett svenskt aktiebolag i associationsrättslig mening.
Enligt förslag till lagtext i 11 kap. 45 § andra stycket och 15 kap. 3 § andra stycket IL gäller att "Första stycket tillämpas även på lån som har lämnats av en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt aktiebolag". Såvitt kan utläsas av promemorian berörs inte ställande av säkerhet för penninglån. Verket utgår dock från att ställande av säkerhet för penninglån som strider mot 21 kap 3 § aktiebolagslagen, ABL, skattemässigt även omfattar utländsk juridisk person på samma sätt som gäller svenskt aktiebolag.
Enligt förslaget ska ränteutgifter inte få dras av om det lån som ligger till grund för räntan ska tas upp som intäkt hos låntagaren. Detta gäller lån från svenska aktiebolag såväl som utländska motsvarigheter. Enligt övergångsbestämmelserna ska detta även gälla för lån som lämnats före ikraftträdandet den 13 februari 2009 för det fall lånet hade omfattats av de nya reglerna om det lämnats efter ikraftträdandet. Bestämmelsen tillämpas dock bara på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 12 februari 2009.
Till skillnad från belöpandeprincipen som gäller i inkomstslaget näringsverksamhet gäller kontantprincipen i inkomstslaget kapital, se 41 kap. 9 § IL. Det innebär att ränteutgift får dras av först när den erlagts kontant med den begränsning som gäller för förskottsränta.
Innebörden av förslaget är att avdrag fortsatt kommer att yrkas för ränta som belöper på tiden före ikraftträdandet. Det kan vara fråga om ränta som inte tidigare erlagts eller ränta för vilket avdragsrätt tidigare nekats på grund av att räntan har lagts till skulden. Det kan handla om avsevärda belopp. Verket anser att skatteflyktsskäl såväl som utredningstekniska skäl talar för att avdragsrätten bör knyta an till kontantprincipen. Avdragsrätt i inkomstslaget kapital bör enligt verkets uppfattning därför inte medges för ränta som erläggs efter det att reglerna trätt i kraft. Detta oavsett om räntan kan anses belöpa på tiden före ikraftträdandet.
Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör i närvaro av rättschef Vilhelm Andersson, enhetschef Tomas Algotsson, sektionschef Mats Nilsson och rättslige experten Pontus Thulin föredragande.
103 33 Stockholm
Sammanfattning
Skatteverket tillstyrker i princip förslagen i promemorian och finner det angeläget att de genomförs. Verket har emellertid vissa synpunkter.
För att reglerna inte ska kunna kringgås bör kretsen utländska juridiska personer som omfattas av förslagen utvidgas. Skatteverket utgår från att ställande av säkerhet för penninglån omfattas av förslaget. Vidare anser verket att avdrag inte ska medges för ränta som erläggs efter ikraftträdandet även om räntan belöper på tid före ikraftträdandet.
Allmänt
Den remitterade promemorian avser förslag om utvidgning av bestämmelserna om beskattning av vissa penningslån (s.k. förbjudna lån) och ett slopande av avdragsrätten för ränta på sådana lån.
Syftet med de aviserade förslagen är att motverka vanligt förekommande skatteupplägg med lån från utländska holdingbolag.
Lån som lämnas från vissa utländska juridiska personer
I lagförslaget föreslås att bestämmelserna om beskattning av penninglån ska gälla för utländsk juridisk person som motsvarar svenskt aktiebolag, se 11 kap. 45 § andra stycket och 15 kap. 3 § andra stycket inkomstskattelagen, IL.
Syftet med förslaget är att förhindra kringgåenden av det svenska låneförbudet och att dubbelbeskattningens andra led därmed kringgås genom att pengar tas för privat konsumtion utan att någon beskattning sker. Utgångspunkten för dubbelbeskattning är att det sker en beskattning i företaget och en beskattning när den fysiske personen tar ut pengar från företaget genom utdelning. Så länge lånet avser en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt aktiebolag i hemlandet kommer ett lån att beskattas enligt förslaget. Behandlingen blir därför skattemässigt neutral i jämförelse med vad som gäller om lån tas från ett svenskt aktiebolag.
Verket förutsätter dock att det kan finns utländska associationer som inte kan anses motsvara svenska aktiebolag men som ändå utgör egna skattesubjekt i sitt hemland. Det kan som exempel vara handelsbolagsliknade subjekt som inte är delägarbeskattade i hemlandet och som beskattas på samma eller likartat sätt som gäller för ett svenskt aktiebolag som äger ett dotterbolag. Som exempel kan nämnas belgiska Société en Nom Collectif, SNC, som närmast liknar ett handelsbolag men som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG). SNC torde kunna utgöra skattesubjekt i Belgien.
Utdelning från ett svenskt aktiebolag till en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt aktiebolag är skattefri enligt 4 § sjätte stycket kupongskattelagen, KupL. Därutöver gäller enligt 4 § femte stycket KupL. att utdelning till utländskt juridisk person som inte nödvändigtvis liknar ett svenskt aktiebolag kan vara skattefri med stöd av den uppräkning av olika bolagsformer som finns i moder- och dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG). Direktivet omfattar såvitt verket kan se ett antal handelsbolagsformer som är skattskyldiga i hemlandet. Dessutom kan i vissa fall kupongskatt bli nedsatt för ett sådant företag med stöd av skatteavtal.
Som verket läser förslag till lagtext så skulle de kunna tolkas som att ett lån från ett handelsbolagsliknande subjekt, och annat subjekt som inte motsvarar svenskt aktiebolag, men som utgör skattesubjekt i hemlandet inte att omfattas av låneförbudet. Verket ifrågasätter därför om förslaget är tillräckligt effektivt med nuvarande utformning. Enligt verkets uppfattning finns det därför uppenbar risk för fortsatt kringgående av låneförbudet om reglerna inte får en bredare utformning. Ett sätt att förhindra kringgåenden bör kunna vara att anknyta reglerna till hur den utländska juridiska personen beskattas i hemviststaten. Om den utländska juridiska personen är skattesubjekt bör den omfattas av det föreslagna låneförbudet. Detta oavsett om den utländska associationen inte kan sägas motsvara ett svenskt aktiebolag i associationsrättslig mening.
Ställande av säkerhet
Enligt förslag till lagtext i 11 kap. 45 § andra stycket och 15 kap. 3 § andra stycket IL gäller att "Första stycket tillämpas även på lån som har lämnats av en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt aktiebolag". Såvitt kan utläsas av promemorian berörs inte ställande av säkerhet för penninglån. Verket utgår dock från att ställande av säkerhet för penninglån som strider mot 21 kap 3 § aktiebolagslagen, ABL, skattemässigt även omfattar utländsk juridisk person på samma sätt som gäller svenskt aktiebolag.
Slopad avdragsrätt för ränteutgifter i vissa fall och övergångsbestämmelser
Enligt förslaget ska ränteutgifter inte få dras av om det lån som ligger till grund för räntan ska tas upp som intäkt hos låntagaren. Detta gäller lån från svenska aktiebolag såväl som utländska motsvarigheter. Enligt övergångsbestämmelserna ska detta även gälla för lån som lämnats före ikraftträdandet den 13 februari 2009 för det fall lånet hade omfattats av de nya reglerna om det lämnats efter ikraftträdandet. Bestämmelsen tillämpas dock bara på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 12 februari 2009.
Till skillnad från belöpandeprincipen som gäller i inkomstslaget näringsverksamhet gäller kontantprincipen i inkomstslaget kapital, se 41 kap. 9 § IL. Det innebär att ränteutgift får dras av först när den erlagts kontant med den begränsning som gäller för förskottsränta.
Innebörden av förslaget är att avdrag fortsatt kommer att yrkas för ränta som belöper på tiden före ikraftträdandet. Det kan vara fråga om ränta som inte tidigare erlagts eller ränta för vilket avdragsrätt tidigare nekats på grund av att räntan har lagts till skulden. Det kan handla om avsevärda belopp. Verket anser att skatteflyktsskäl såväl som utredningstekniska skäl talar för att avdragsrätten bör knyta an till kontantprincipen. Avdragsrätt i inkomstslaget kapital bör enligt verkets uppfattning därför inte medges för ränta som erläggs efter det att reglerna trätt i kraft. Detta oavsett om räntan kan anses belöpa på tiden före ikraftträdandet.
Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör i närvaro av rättschef Vilhelm Andersson, enhetschef Tomas Algotsson, sektionschef Mats Nilsson och rättslige experten Pontus Thulin föredragande.
