På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att ge dig en bättre upplevelse. Genom att använda vår webbplats godkänner du detta. Vad är cookies?

Jag förstår
Meny

Just nu är det svårt att ringa in sin deklaration på telefon 020-56100. Vi jobbar på att lösa problemet så snart som möjligt. 

Just nu kan det vara svårt att komma fram till Skatteverkets växel, på grund av tekniska problem.

Logotyp, till startsidan

Skatteverkets meddelanden

Skatteverkets information om vissa förmåner att tillämpas vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter m.m. för beskattningsåret 2010 samt vid 2011 års taxering

Dnr/målnr/löpnr:
SKV M 2009:28
PDF-version

I detta meddelande finns information om de regler som gäller för vissa förmåner vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter m.m. för beskattningsåret 2010 samt vid 2011 års taxering.[1]

1 Inledning

För vissa förmåner finns allmänna råd (SKV A 2007:37, SKV A 2008:32, SKV A 2009:15 och SKV A 2009:38), som även återges i detta meddelande. Innehållsförteckning över de olika förmånerna finns på s. 51.

För värdering av bilförmån finns särskilda föreskrifter, s.k. billistor, allmänna råd  (SKV A 2009:39) och meddelanden (SKV M 2008:30).

För information om städförmån hänvisas till meddelanden om skattereduktion för husarbete (SKV M 2009:12 och 13).

Samtliga föreskrifter, allmänna råd, meddelanden och skrivelser som det hänvisas till finns på Skatteverkets webbplats (www.skatteverket.se).

2  Allmänna principer om förmånsbeskattning

De förmåner som behandlas i detta meddelande är förmåner som utges i annan form än kontanta medel.

Alla förmåner som utgått för tjänsten är i princip skattepliktig inkomst för mottagaren. Från denna huvudprincip finns det undantag, varav några särskilt i IL uppräknade förmåner. Den andra typen av undantag avser renodlade personalvårdsförmåner.

Med förmån som utgått för tjänsten avses förmåner i anställningsförhållande och uppdragsförhållande, förmåner som lämnas som ersättning för tillfälligt arbete eller skattepliktiga förmåner som av annan anledning ska beskattas som inkomst av tjänst.

Skattepliktiga förmåner ska i regel värderas till marknadsvärdet, vilket är det pris man skulle ha fått betala på orten om man själv skaffat sig motsvarande vara eller tjänst. För värdering av vissa förmåner används schabloner.

De i meddelandet använda begreppen "arbetsgivare" och "anställd" avser normalt också uppdragsgivare eller annan utgivare av förmån samt uppdragstagare eller annan mottagare av förmån. Personalvårdsförmåner och gåvor kan exempelvis erbjudas också uppdragstagare på samma villkor som gäller för anställda. Det finns emellertid situationer där likhetstecken inte kan sättas mellan de olika begreppen. Frågan måste därför särskilt beaktas när det i det enskilda fallet gäller en uppdragsgivare etc. Det är inte möjligt att uttömmande ange i vilka situationer som likhetstecken inte kan sättas.

Om arbetsgivaren lämnar en förmån till annan än den anställde, till exempel en anhörig, och detta skett på grund av den anställdes tjänst, är förmånen skattepliktig hos den anställde (indirekt förmån).

Av allmänna principer följer också att en förmån eller ersättning som en anställd får från sin tidigare arbetsgivare, och som ges ut på grund av den tidigare tjänsten, bör förmånen eller ersättningen skattemässigt behandlas enligt de regler som gäller för anställda.

Om den anställde betalar för en skattepliktig förmån ska förmånsvärdet sättas ned med det belopp som betalats. För att den anställde ska anses ha betalat för en skattepliktig förmån krävs att betalningen skett med beskattade medel (nettolönen), antingen genom kontant betalning till arbetsgivaren eller genom att arbetsgivaren gör ett avdrag från den anställdes nettolön. En sänkning av den kontanta bruttolönen innebär inte att den anställde ska anses ha betalat en ersättning för en förmån.

2.1  Arbetsgivaravgifter och skatteavdrag

2.1.1 Arbetsgivaravgifter

Värdet av alla skattepliktiga förmåner som utgått för tjänsten utgör underlag för socialavgifter. Avgifterna ska normalt betalas i form av arbetsgivaravgifter.
I regel är det den som utger en skattepliktig förmån som ska betala arbetsgivaravgifter. En grundläggande förutsättning är dock att förmånen är att anse som ersättning för arbete eller att den i annat fall utges med anledning av ett avtal om arbete.

När det gäller skattepliktig rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, ska dock arbetsgivaravgifter betalas av den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen. Med att någon slutligt har stått för kostnaderna avses i detta sammanhang t.ex. det fallet att en arbetsgivare betalar en tjänsteresa eller ett hotellrum men det är resenären eller gästen som får någon form av rabatt eller bonus. I sådant fall är det arbetsgivaren som ska betala arbetsgivaravgifter. En sådan rabatt m.m. ska anses utgiven den månad som arbetsgivaren har fått kännedom om att förmånen utnyttjats. Den som är skattskyldig för förmånen är skyldig att senast månaden efter det att förmånen utnyttjats skriftligen eller på liknande sätt lämna de uppgifter som behövs för att kontrolluppgiftsskyldigheten ska kunna fullgöras av arbetsgivaren. Uppgifter ska lämnas om förmånens art och omfattning och när den utnyttjats. Arbetsgivarens redovisningsskyldighet i skattedeklarationen inträder - vad gäller trohetsrabatter - först månaden efter det att arbetsgivaren fått kännedom om att förmånen utnyttjats.

Om en förmån eller ersättning getts ut eller anses utgiven av en fysisk person som är bosatt utomlands eller av en utländsk juridisk person, ska arbetsgivaravgifter betalas av den svenska arbetsgivaren om förmånen eller ersättningen kan anses ha sin grund i anställningen hos denne, och det inte finns något anställningsförhållande mellan utgivaren av ersättningen eller förmånen och den skattskyldige. På motsvarande sätt som gäller i fråga om trohetsrabatter ska den som erhållit ersättningen eller förmånen skriftligen eller på liknande sätt lämna uppgifter om förmånens eller ersättningens omfattning till den kontrolluppgiftsskyldige. Den anställde ska även lämna uppgift om vilken månad förmånen utnyttjades eller ersättningen mottogs. Uppgifterna ska lämnas senast månaden efter det att förmånen utnyttjades eller ersättningen mottogs, dock inte senare än den 15 januari påföljande år.

Vid beräkningen av arbetsgivaravgifter kan arbetsgivaren efter ansökan hos Skatteverket få det schablonberäknade förmånsvärdet av fri kost justerat om det finns synnerliga skäl för justering av värdet vid inkomsttaxeringen enligt  61 kap. 18 § IL.

Det finns också en möjlighet för arbetsgivaren att begära justering av bostadsförmånsvärde vid beräkning av arbetsgivaravgifter till det värde som följer av 61 kap. 2 eller 20 §§ IL. Detta gäller om det schablonberäknade förmånsvärdet för en bostad, som ligger i Sverige och som inte är semesterbostad, avviker med mer än 10 % från hyrespriset på orten eller när det finns grund för justering av förmånsvärdet pga. representationsskyldighet m.m.

En arbetsgivare som fått beslut om justerat förmånsvärde vid beräkning av arbetsgivaravgifter ska underrätta den anställde om beslutet.

2.1.2 Skatteavdrag

Den som betalar ut kontant ersättning för arbete är skyldig att göra skatteavdrag. Förutsättningen är att ersättningen från en och samma utbetalare uppgår till minst 1 000 kr under inkomståret och att mottagaren inte har en F-skattsedel.

Huvudarbetsgivaren ska göra skatteavdrag från värdet av kontant ersättning och förmåner enligt skattetabell. För den som inte är huvudarbetsgivare ska skatteavdrag göras med 30 % av värdet på kontant ersättning och förmåner. Har en utgivare av en förmån inte betalat ut någon kontant ersättning vid samma tillfälle kan skatteavdrag således inte göras.

I fråga om skattepliktig rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande ska som utbetalare anses den som har slutligt stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen. När denne har fått kännedom om att den skattskyldige har utnyttjat förmånen ska den medräknas i underlaget för beräkning av skatteavdrag (prop. 1996/97:19 s. 92).

Om en förmån eller ersättning getts ut av en fysisk person som är bosatt utomlands eller av en utländsk juridisk person och det inte finns något anställningsförhållande mellan utbetalaren och den som får ersättningen eller förmånen, ska den svenske arbetsgivaren - när denne av arbetstagaren fått sådana uppgifter som framgår av 15 kap 4 § LSK - göra skatteavdrag på grundval av förmånens värde. En förutsättning är att förmånen har getts ut på grund av tjänsten hos denne (prop. 1997/98:133 s. 43 och 51). Bestämmelsen omfattar även uppdragsförhållanden.

Har arbetsgivaren fått beslut om justering av förmånsvärdet vad avser schablonvärderad kostförmån eller bostadsförmån vid beräkning av arbetsgivaravgifter, ska det justerade värdet även användas vid beräkning av skatteavdrag. Detta beslut påverkar inte arbetstagarens möjlighet att få ändrad beräkning av sin preliminära skatt. I en ansökan från arbetstagaren bör dock anges att arbetsgivaren har fått ett sådant beslut. Arbetstagaren är inte heller förhindrad att hos arbetsgivaren begära att högre skatteavdrag görs.
Efter ansökan från arbetsgivaren, får Skatteverket också besluta att denne vid beräkning av skatteavdrag inte ska ta hänsyn till förmån av fri hemresa till den del värdet av förmånen inte överstiger ett belopp som är avdragsgillt vid taxeringen. Ett sådant beslut som rör skatteavdraget påverkar inte skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter.

3  Skattefria förmåner

I IL finns bestämmelser om förmåner som under vissa förutsättningar är skattefria se avsnitt 3.1—14 och 4.4.8.

  • Fri försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa
  • Förmåner av begränsat värde - arbetsredskap
  • Fria arbetskläder och fri uniform
  • Personalvårdsförmåner
  • Personalrabatter
  • Gåvor till anställda i vissa fall
  • Fri utbildning vid omstrukturering
  • Fri hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad
  • Fri hälso- och sjukvård utomlands
  • Läkemedel vid vård utomlands
  • Fri vaccination
  • Fri företagshälsovård
  • Rehabilitering
  • Fri tandvård i vissa fall
  • Fri grupplivförsäkring
  • Fri gruppsjukförsäkring
  • Fri resa i vissa fall
  • Fri kost i vissa fall

3.1  Fri försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa

Förmån av fri försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa är inte skattepliktig (11 kap. 2 § andra stycket IL).

Med reseskydd avses skydd mot skador på person eller egendom som uppkommer vid resa. Reseskyddet kan omfatta bl.a. stöld av och skador på resgods, ansvarsskada, rättsskydd, överfallsskydd, kostnader vid olycksfall eller akut sjukdom, invaliditets- och dödsfallsersättning p.g.a. olycksfallsskada, hemresa vid t.ex. sjukdom eller dödsfall hemma, strejk och andra förseningar.

3.2  Fri hemresa för svensk FN-personal m.fl.

Förmån av fri hemresa är enligt 11 kap. 3 §  IL skattefri för sådan personal som omfattas av lagen (2003:169) om väpnad styrka för tjänstgöring utomlands. Denna personal, som normalt är anställd i Försvarsmaktens utlandsstyrka, ställs till förfogande på begäran av FN eller enligt beslut av Organisationen för säkerhet och samarbete i Europa, OSSE, för fredsbevarande verksamhet utomlands.

Lagen omfattar svensk personal som tjänstgör i väpnad tjänst för fredsbevarande verksamhet utomlands.

3.3 Varor och tjänster av begränsat värde - arbetsredskap

Om en vara eller en tjänst, som en anställd får av arbetsgivaren, är av väsentlig betydelse för utförandet av hans arbetsuppgifter, ska förmånen av varan eller tjänsten inte tas upp som intäkt, om förmånen är av begränsat värde för den anställde och inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen (11 kap. 8 § IL).

Regeln är begränsad till fall arbetsgivaren direkt betalar den aktuella utrustningen eller tjänsten. Regeln kan alltså inte tillämpas om arbetsgivaren utger en kostnadsersättning till den anställde (prop. 1994/95:182 s. 40—44). Regeln kan inte heller tillämpas om arbetsgivaren låter äganderätten till viss utrustning gå över till den anställde.

För att varan eller tjänsten ska anses vara av väsentlig betydelse för att den anställde ska kunna sköta sitt arbete bör enligt förarbetena krävas att betydelsen är påtaglig utan att varan eller tjänsten behöver vara direkt nödvändig för arbetets utförande.

För skattefrihet krävs vidare att den förmån som den skattskyldige får av varan eller tjänsten är av begränsat värde. I detta ligger bl.a. att förmånsvärdet inte får uppgå till större belopp. Någon absolut beloppsgräns för vad som är begränsat värde kan inte anges. En persondator anses kunna vara ett arbetsredskap av begränsat värde. Flera olika faktorer bör vägas in vid bedömningen, som t.ex. förmånens faktiska värde och om den innebär en faktisk inbesparing i en anställds normala privata levnadskostnader.

En ytterligare förutsättning är att förmånen inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen. Med det avses att det är själva förmånen som sådan eller värdet av den som inte kan särskiljas. Som ett exempel där värdet av en förmån är svår att särskilja från varans eller tjänstens nytta i anställningen nämns i förarbetena användandet av en persondator för privat bruk när datorn lämnats av arbetsgivaren som arbetsredskap. Det ska alltså vara fråga om en närmast "ofrånkomlig biförmån".

Bestämmelsen har en generell utformning som gäller alla typer av varor och tjänster som arbetsgivaren tillhandahåller den anställde och som helt eller delvis har karaktär av arbetsredskap. Frågan om skattefrihet ska bedömas med hänsyn till de särskilda förhållanden som föreligger i det enskilda fallet (SkU 1994/95:25 s. 18).
 
Telefoni
I förarbetena nämns privata telefonsamtal från arbetsgivarens telefonabonnemang som exempel på en förmån som kan särskiljas från tjänstesamtalen genom t.ex. en specificerad telefonräkning. Beskattning ska således i ett sådant fall ske på vanligt sätt för förmånen av privatsamtal.

Även när arbetsgivare tillhandahåller anställda mobil telefoni för att användas i arbetet, medför privat användning av telefonen en skattepliktig förmån i den mån privatsamtalen kan särskiljas genom prefix.

Numera förekommer att arbetsgivaren har ett abonnemang med fast avgift utan samtalsdebitering, där ingen merkostnad uppkommer för arbetsgivaren för eventuella privatsamtal. Förutsatt att det saknas möjlighet att särskilja privatsamtalen uppkommer ingen skattepliktig förmån för den anställde i sådana fall (Skatteverket 2009-02-12, dnr 131 126210-09/111).
 
Terminalglasögon
Terminalglasögon med föregående synundersökning är ett exempel på en förmån av begränsat värde som inte beskattas, även om vanliga glasögon anses ingå i den privata sfären som inte kan erbjudas skattefritt av arbetsgivaren.
 
Larmanläggning m.m.
En larmanläggning i den anställdes bostad kan vara en skattefri förmån enligt 11 kap. 8 § IL om larmet primärt installeras för att skydda arbetsgivarens egendom. För att larmet ska anses vara av väsentlig betydelse för arbetet krävs att den anställde regelbundet och varaktigt arbetar i bostaden med dyr och stöldbegärlig utrustning och/ eller regelmässigt förvarar hemliga företagshandlingar i bostaden. Det räcker inte att bara hänvisa till att den anställde arbetar hemma då och då, eller att den anställde har en arbetsgivaren tillhörig dator som arbetsredskap.

Åtgärder som överfallslarm och liknande, som en arbetsgivare erbjuder en anställd som blivit allvarligt hotad i arbetet, i syfte att ge honom eller hans familj skydd för person och egendom, är ingen förmån och beskattas därmed inte. Arbetsgivaren bör se till att det finns dokumentation över inträffade incidenter, exempelvis en polisanmälan och liknande. Han bör vara beredd att visa vari hotet består och sin bedömning av allvaret i detta (Skatteverket 2008-08-21, dnr 131 484465-08/111).
 
Betalkort
Betalkort har ansetts vara skattefria enligt bestämmelsen om förmån av begränsat värde när de tillhandahållits anställda som på grund av tjänsteresor hade behov av att kunna göra reseutlägg för arbetsgivarens räkning (RÅ 2002 ref. 109).
 
Bredband
I ett ej överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 30 juni 2003 har installation av bredbandsuppkoppling i bostaden bedömts vara en sådan förmån av begränsat värde som är skattefri för de anställda, för vilka uppkopplingen är av väsentlig betydelse för deras arbete. De anställda hade bl.a. behov av att kunna ta direktkontakt med huvudkontoret i USA, vilket pga. tidsskillnaden måste ske från bostaden.

Tidningar
Fria tidningar kan vara skattefria i vissa fall. I RÅ 2004 ref. 101 har förmån av fria dagstidningar som en chefredaktör för en dagstidning erhållit av arbetsgivaren ansetts skattefri enligt 11 kap. 8 § IL. Skattefriheten gällde även om det var en tidning av nyhets- eller allmänpolitisk karaktär och även om den skattskyldige inte hade ytterligare en tidning som han betalat för.

Förmånen att få en fri tidning hemburen till bostaden är skattefri för personer för vilka det är av väsentlig betydelse för utförandet av arbetsuppgifterna att ha tillgodogjort sig innehållet i tidningen före arbetsdagens början. Enligt Regeringsrätten måste en arbetsgivare i ett dagstidningsföretag i regel anses ha ett starkt intresse av att anställda med journalistiska arbetsuppgifter tar del av det som skrivs i branschen. Hit räknas enligt Skatteverkets uppfattning personer som arbetar som journalister, fotografer, grafisk personal samt personal tillhörande ledningsgruppen (Skatteverket 2005-05-02, dnr 130 225096-05/111).

För anställda i allmänhet torde det för arbetets del räcka att ha tillgång till en eller flera tidningar på arbetsplatsen.
 
TV-avgift
TV-avgift som betalas av arbetsgivaren för den anställdes privata TV-innehav kan normalt inte vara en förmån av begränsat värde.  En sådan förmån innebär en typisk inbesparing i den anställdes privata levnadskostnader. Kostnader för särskilda abonnemang utöver TV-avgiften, som arbetsgivaren betalar för den anställdes räkning för att denne ska kunna se vissa specifika TV-kanaler som krävs för arbetet, t.ex. utländska nyhetskanaler, kan i undantagsfall omfattas av bestämmelsen i 11 kap. 8 § IL (Skatteverket 2006-01-24, dnr 131 48639-06/111).

Se även avsnitt 4.12 Förmån av fri telefon, TV-avgift, tidning och tidskrift.
 
Medlemsavgifter
Medlemsavgifter i olika yrkes- och branschföreningar eller andra intresseföreningar har inte ansetts som en förmån som kan vara skattefri. Det gäller oavsett om medlemskapet helt är kopplat till tjänsten. Skälet till att det ändå ses som en personlig levnadskostnad för den anställde är det avdragsförbud för medlemsavgifter som gäller enligt IL och som upprätthålls strikt i praxis.

3.4  Fri uniform och fria arbetskläder

Förmån av fri uniform och andra arbetskläder är skattefri för mottagaren (11 kap. 9 § IL). Med arbetskläder avses, förutom skydds- och överdragskläder, kläder som är särskilt avpassade för arbetet och inte lämpligen kan användas privat.

3.4.1  Uniform

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2007:37) anges följande.
"Som skattefri uniform bör anses sådan klädedräkt för tjänstebruk som fastställts och utformats i detalj av myndighet eller arbetsgivare. En uniforms primära syfte bör vara att utmärka en viss befattning eller vissa befogenheter. Karaktäristiskt för en uniform är att den har en från vanliga kläder tydligt avvikande utformning."

3.4.2  Arbetskläder

I förarbetena till bestämmelsen om fria arbetskläder (prop. 1987/88:52 s. 58-59) sägs bl.a. följande. Arbetskläder som på grund av arbetets beskaffenhet utsätts för starkt slitage, kraftig nedsmutsning eller annars förbrukas osedvanligt snabbt bör undantas från beskattning. Exempel på yrkesgrupper som kan anses ha sådana arbetskläder är betongarbetare, murare, smidesarbetare och svetsare.

Även kläder som är särskilt avpassade för arbetet och som inte lämpligen kan användas privat bör undantas från beskattning. Så kan vara fallet på grund av klädernas utformning, t.ex. snitt och färgsättning eller på grund av att de är särskilt utpräglade för det slags yrkesutövning det är fråga om, t.ex. kläder som ska användas av anställda i ett företag inom livsmedels-, restaurang- och hotellnäringen eller i sjukvården.

Skattefrihet bör dock inte generellt gälla för kläder av enhetlig typ som av tradition bärs av anställda i vissa verksamheter. I de fallen rör det sig många gånger om kläder som med fördel också kan användas privat.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2007:37) anges följande.

"Förmån av arbetskläder som utgörs av sådan typ av klädsel som i och för sig lämpar sig för privat bruk, t.ex. kostym och dräkt, bör anses vara skattefri om arbetsgivarens namn, symbol eller logotyp är varaktigt applicerat på klädseln på ett sätt som gör att den märkbart avviker från vanliga kläder och därför inte kan antas komma att användas privat."

Om en arbetsgivare vill tillhandahålla sina anställda ordinära klädesplagg, t.ex. jackor, kostymer, dräkter, skjortor, blusar och byxor, utan att skatteplikt ska uppkomma bör alltså vissa krav vara uppfyllda. Kläderna bör

  • utgöra arbetskläder, dvs. de tillhandahålls för att användas i tjänsten,
  • vara obligatoriska för den anställde att använda i tjänsten,
  • vara avpassade för tjänsten, dvs. plaggen bör vara enhetliga för viss personal eller ha någon annan särskild egenskap, och
  • vara försedda med arbetsgivarens namn eller logotyp så att de märkbart avviker från vanliga plagg.

För skattefrihet för sådana plagg räcker det således inte att de är försedda med logotyp, eller att plaggen enligt avtal inte får användas privat, utan samtliga nämnda förutsättningar bör vara uppfyllda (Skatteverket 2009-06-15, dnr 131 525668-09/111). 

Skattefrihet bör dock enligt samma skrivelse gälla om anställda i samband med särskilda arbetsuppgifter tillfälligt lånar plagg som arbetsgivaren äger och förvarar på arbetsplatsen för att kunna nyttjas av olika anställda, t.ex. i samband med framträdande på scen.

3.5  Personalvårdsförmåner

Personalvårdsförmåner är skattefria. Med personalvårdsförmån avses förmån av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan avser enklare åtgärder, vilka syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller som annars utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om (11 kap. 11 § IL).

Som personalvårdsförmåner räknas inte

  • rabatter,
  • förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning,
  • förmåner som inte riktar sig till hela personalen, eller
  • andra förmåner som den anställde får utanför arbetsgivarens arbetsplatser genom kuponger eller något motsvarande betalningssystem.

Kännetecknande för personalvårdsförmåner är att de tillhandahålls på arbetsplatsen. Med arbetsgivarens arbetsplatser avses varje plats där arbete utförs för arbetsgivarens räkning mer än helt tillfälligt. Undantag görs dock för vissa personalvårdsförmåner som av sedvänja tillhandahålls utanför arbetsplatsen, t.ex. personalutflykter. En sådan förmån är då skattefri (prop. 1987/88:52 s. 71). Även motionsförmåner kan med bibehållen skattefrihet tillhandahållas utanför arbetsplatsen (prop.2002/03:123 s. 14).

Bedömningen av vad som avses med mindre värde ska enligt Skatteverkets uppfattning göras för olika slag av personalvårdsförmåner var för sig. Däremot bör värdet av samma slag av personalvårdsförmåner, t.ex. friskvårdsaktiviteter såsom simning och gymnastik, läggas samman så att de inte överstiger vad som kan anses som mindre värde (Skatteverket 2005-04-27, dnr 130 205744-05/111).

Enstaka dyrbara aktiviteter betraktas inte som förmån av mindre värde. 

Skulle personalvårdsförmånen gå att byta ut mot kontanter inträder skatteplikt, inte bara för den som faktiskt tar emot pengarna utan även för dem som väljer att utnyttja förmånen i sig. Själva möjligheten att byta förmånen mot kontanter utlöser skatteplikt. Detta gäller för alla slag av personalvårdsförmåner. Enligt ett inte överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 19 juni 2003 för detta även med sig att personalvårdsförmåner inte får göras beroende av s.k. bruttolöneavdrag.

Med hela personalen avses enligt RÅ 2001 ref. 44 i detta sammanhang samtliga anställda på en arbetsplats oavsett anställningsform. Även vikarier och tillfälligt anställda ska således erbjudas de personalvårdsförmåner som tillhandahålls på arbetsplatsen, såsom förfriskningar och liknande. Dock behöver personalvårdsförmåner bara rikta sig till personer i aktiv tjänst och således inte till dem som av olika skäl är tjänstlediga. Hos större arbetsgivare såsom kommuner och koncerner m.fl. som har verksamhet på flera olika platser, kan det vara svårt att erbjuda hela personalen personalvårdsförmåner av precis samma innehåll. Av praktiska skäl måste därför godtas att den närmare utformningen av personalvårdsförmånerna vad gäller innehåll och administration får lösas inom varje naturligt avgränsad arbetsplats för sig. 

Ett system med friskvårdscheckar som används för att ge tillträde till olika motionsanläggningar anses inte strida mot det s.k. kupongförbudet, se avsnitt 3.5.1. Beträffande förmån som tillhandahålls mot betalning med kupong i andra fall, se avsnitt 5.

I 11 kap. 12 § IL anges att till personalvårdsförmåner räknas bl.a. sådana förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet som inte kan anses som måltid samt möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård.

Även om en aktivitet inte direkt kan hänföras till friskvård, kan den ändå vara en skattefri personalvårdsförmån för de anställda. Hit hör t.ex. körsång på arbetsplatsen.

Även enklare former av personalstöd i form av rådgivning vid personliga krissituationer kan falla in under begreppet personalvårdsförmåner.

3.5.1  Motion och annan friskvård

Nuvarande regler om skattefri motion och annan friskvård har anpassats till att formerna för motionen har utvecklats och att sättet för att utöva motionen förändrats. Det är i dag mycket vanligt med motionsutövning i form av t.ex. styrketräning och aerobics på särskilda motionsanläggningar. Arbetsgivaren kan i dag erbjuda sin personal motionsaktiviteter av enklare slag och mindre värde vid motionsanläggningar som ligger skilt från arbetsplatsen. Vidare kan den anställde själv betala motionsavgiften, och mot kvitto få ersättning från arbetsgivaren för sitt utlägg. Arbetsgivaren kan ersätta en anställds utlägg vare sig det avser årskort, klippkort eller enkelbiljetter utan att skattefriheten påverkas, under förutsättning att betalningen avser förmåner som uppfyller kriterierna för skattefri motions- eller friskvårdsaktivitet.

Erbjudande om motion ska rikta sig till företagets hela personal. Det innebär att förmånen blir skattepliktig, om den utformas på ett sådant sätt att den i praktiken begränsar sig till en liten grupp anställda.  Formerna för hur motionen kommer de anställda till del är däremot normalt av underordnad betydelse. Exempelvis kan man tänka sig särskilda arrangemang för tillfälligt anställda (prop. 2002/03:123 s. 15). Det kan finnas skäl att medge särlösningar för en funktionshindrad, som t.ex. innebär att denne kan utöva sin friskvård i bostaden.
 
Friskvårdscheckar 
En arbetsgivare kan ge personalen möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård genom att ge anställda checkar, kuponger, eller andra handlingar som ger tillträde till en godkänd motionsanläggning. Systemet ska vara så utformat att arbetsgivaren har full insyn över vilket slag av aktivitet som respektive check, kupong etc. kan användas till av de anställda. Arbetsgivaren ska också kunna följa upp hur de använts (Skatteverket 2007-05-25, dnr 131 242815-07/111).

Dessa krav anses uppfyllda om det på checken/kupongen eller kuponghäftet

  • finns personlig information om företagets namn och den anställde,
  • anges att den endast kan användas för godkända former av motion och annan friskvård,
  • inte kan bytas mot varor eller kontanter,
  • kan följas upp genom återrapportering till arbetsgivaren. 

Den personliga informationen kan vara förtryckt eller på annat sätt angiven av arbetsgivaren. Vidare ska det finnas plats för den anställde att kvittera med sin namnteckning.
 
Friskvårdsaktiviteter
Skattefriheten omfattar endast motion eller annan friskvård av mindre värde och enklare slag. Det kan gälla t.ex. gymnastik, styrketräning, bowling, racketsporter som bordtennis, tennis eller squash. Träning med en personlig tränare anses inte som enklare slag av motion. Till det skattefria området bör räknas vanliga lagidrotter som t.ex. volleyboll, fotboll, handboll och bandy. Andra former för utövande av motion och annan friskvård är t.ex. spinning, tai chi, qigong, kostrådgivning, information om stresshantering och s.k. kontorsmassage (prop. 2002/03:123 s. 14—15). I begreppet kontorsmassage ryms enligt Skatteverkets uppfattning olika behandlingar som är avstressande, eller som syftar till att förebygga och motverka ömhet och stelhet i exempelvis axlar, armar, nacke eller rygg som kan uppkomma i samband med ensidigt arbete. Förutom vanlig kroppsmassage kan nämnas exempelvis rosenterapi, akupressur, kinesiologi, zonterapi, ljusterapi, homeopati, och floating rest (se bl.a. skrivelse 2005-04-27, dnr 130 205744-05/111). Även enklare slag av fotvård eller fotmassage kan ses som friskvård. 

Kurser om rökavvänjning kan erbjudas personalen som skattefri friskvård. Skattefriheten bör dock inte gälla för nikotinprodukter som kursdeltagarna använder under kurstiden och därefter. Även kurser med inslag av individuell kost- och motionsrådgivning kan vara skattefri friskvård om erbjudandet riktar sig till hela personalen (se nämnd skrivelse).
 
Undantagna aktiviteter
Subvention av exklusiva sporter eller sporter som inte innebär motion i betydelsen fysisk träning omfattas inte av skattefriheten. Exempel på de senare är pistolskytte, agility, bridge och körsång med undantag från körsång på arbetsplatsen.

Undantaget från beskattning gäller inte heller sporter som kräver dyrbarare anläggningar, redskap och kringutrustning, som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning (jfr SkU 1987/88:8 s.42 och prop. 2002/3:123 s. 15).

Idrottsutrustning m.m.
En förmån som innebär att arbetsgivaren lånar ut idrottsredskap eller annan utrustning av mindre värde och enklare slag, t.ex. gångstavar, är skattefri för den anställde.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2007:37) anges följande.
"Klädutrustning av mindre värde och enklare slag, t.ex. T-shirts och enklare träningsoveraller, som är försedd med arbetsgivarens reklamtryck bör anses som en skattefri förmån."

Om arbetsgivaren däremot bekostar dyrbarare klädutrustning eller träningsskor, är förmånen skattepliktig (Skatteverket 2004-10-27, dnr 130 614124-04/111). Detsamma gäller om arbetsgivaren lånar ut dyrbarare idrottsredskap.
 
Startavgifter
Kontanta utlägg i form av entréavgifter till idrottsevenemang, personliga startavgifter i tävlingar och medlemsavgifter i föreningar av olika slag är skattepliktiga om arbetsgivaren betalar dem. Om arbetsgivaren däremot betalar avgifter för anmälan av lag till tävlingar uppkommer enligt Skatteverkets mening ingen skattepliktig förmån för deltagarna. Evenemang som medför resor och övernattning  ska däremot beskattas. Se vidare Skatteverket 2005-04-27, dnr 130 205744-05/111 och 2006-04-28, dnr 131 233 241-06/111. 

3.6  Personalrabatter

Personalrabatt är skattefri om den avser köp av en vara eller en tjänst från arbetsgivaren eller något annat företag i samma koncern om varan eller tjänsten ingår i säljarens ordinarie utbud (11 kap. 13 § IL). Skattefriheten gäller däremot inte om rabatten är en direkt ersättning för utfört arbete, om den överstiger den största rabatt som en konsument kan få på affärsmässiga grunder eller om den uppenbart överstiger personalrabatt som är sedvanlig i branschen. I fråga om skattepliktiga rabatter, se avsnitt 4.10.

Med koncern i detta sammanhang avses såväl svenska som utländska koncerner. Med svenska koncerner avses sådana i lag definierade koncernbegrepp som finns i 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551), 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). I dessa lagrum anges att moderföretag och dotterföretag tillsammans utgör en koncern.
 
Ordinarie utbud
Begreppet ordinarie utbud innebär att det ska vara varor eller tjänster som i första hand bjuds ut på marknaden till andra än personalen. Uttrycket ordinarie markerar också att skattefri personalrabatt endast kan ges på varor ur ett sortiment som arbetsgivaren normalt har till försäljning. Om arbetsgivaren köper in varor som inte ingår i det ordinarie utbudet och säljer dem vidare till de anställda ska de beskattas för skillnaden mellan marknadspriset och vad de har betalat till arbetsgivaren (prop. 1994/95:182 s. 36). Med säljarens ordinarie utbud avses inte heller sådana anskaffningar som görs för verksamheten, som t.ex. förbrukningsartiklar, inventarier, maskiner o.d.
 
Affärsmässig rabatt
De skattefria rabatterna har i lagtexten knutits till vad som på affärsmässiga grunder är möjligt för en konsument att få på marknaden. Enbart sådana rabatter som en arbetsgivare på affärsmässiga grunder uthålligt kan ge sina största kunder bör omfattas av skatteförmånen. Tillfälligt starkt nedsatta priser kan i vissa fall vara ett uttryck för marknadspriset. Om ett starkt nedsatt pris erbjuds de anställda måste arbetsgivaren - för att prisnedsättningen inte ska komma att betraktas som en skattepliktig förmån - kunna dokumentera att han även generellt tillämpat detta pris i utbudet mot sina kunder. Vid en kraftig prissänkning i förhållande till vad som är ordinarie marknadspris torde det i regel inte finnas utrymme att lämna ytterligare kundrabatter till de största kunderna. Därmed skulle det inte heller finnas något utrymme för att ge ytterligare rabatt som skattefri personalrabatt (nämnd prop. s. 35).

Vid bedömningen av rabattens storlek bör en jämförelse göras med varans eller tjänstens marknadspris i konsumentledet. Marknadspriset på varan eller tjänsten ska således vara detsamma oberoende av om den anställde arbetar i ett tillverkningsföretag eller i detaljistledet.
Jämförelse ska göras med priset för en vara eller tjänst till konsument.
 
Skattepliktig rabatt
Om arbetsgivaren inte alls tar betalt eller säljer till ett pris som understiger vad som annars kan godtas som skattefri personalrabatt ska beskattning ske som för lön för ett belopp motsvarande hela skillnaden mellan marknadspriset och vad den anställde betalat.

Personalrabatt är även skattepliktig om

  • förmånen får bytas ut mot kontant ersättning,
  • förmånen inte riktar sig till hela personalen, eller
  • en gäller andra förmåner som den anställde får utanför arbetsgivarens arbetsplatser genom kuponger eller något motsvarande betalningssystem.

Enligt RÅ 2001 ref. 73 innebär det förhållandet att personalrabatt i efterhand gottskrivs ett kundkort inte att rabatten anses utbytt mot kontanter. Sådan rabatt kan således vara skattefri om förutsättningarna för skattefrihet i övrigt är uppfyllda.
 
Sedvanlig personalrabatt
Även om en arbetsgivare i normalfallet ska kunna tillämpa samma rabatt vid försäljning till sina anställda som han i rabatt ger sina största kunder bör den i branschen sedvanliga rabattnivån utgöra en begränsning för vad som är rimligt och möjligt. Ett ytterligare skäl för detta är att jämförelsen med största rabatt till konsument inte innefattar ett krav på att arbetsgivarna faktiskt lämnar rabatter också till andra än sina anställda. Vid bedömningen av vad som är en godtagbar rabattnivå bör bl.a. de rabatter som de största arbetsgivarna tillämpar i fråga om rabatter till anställda kunna vara särskilt vägledande (nämnd prop. s. 36).

3.7  Gåvor till anställda

Julgåva, jubileumsgåva och minnesgåva från arbetsgivare är under vissa förutsättningar skattefria. Skattefriheten gäller inte gåvor som lämnas i pengar.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2009:15) anges följande
"Som pengar anses även andra betalningsmedel såsom check, postväxel, kontantkort och presentkort som kan bytas mot pengar."

Arbetsgivaren kan inte som gåva till anställda skicka pengar till en ideell organisation enligt den anställdes önskemål. Detta ligger alltför nära en kontant betalning som den anställde förfogar över, för att kunna behandlas som en skattefri gåva (jfr SkU 1987/88:8 s. 40). Inget hindrar dock att en arbetsgivare exempelvis förklarar att det inte blir någon julgåva ett visst år, utan att han i stället kommer att skänka pengar till ett välgörande ändamål. Gåvan räknas då inte som en gåva till anställda, och kan därmed inte heller dras av som lönekostnad.
En gåva kan bestå av vilken vara eller tjänst som helst, så länge den alltså inte utges som kontant ersättning, eller så att den kan växlas in mot kontanter. Värdepapper räknas inte som kontant ersättning.

Som kontant ersättning räknas inte heller presentkort i en viss affär eller affärskedja, eller presentkort som innebär att man får välja bland olika presentartiklar. En minnesgåva eller annan gåva kan också avse presentkort på restaurang, teater eller resebyrå. 

Om gåvan avser bidrag till exempelvis en semesterresa kan det inte ske genom att kontanter betalas ut direkt till den anställde. Arbetsgivaren  måste i stället betala direkt till resebyrån eller till den som tillhandahåller biljetterna för att gåvan ska vara skattefri (prop. 1987/88:52 s. 51).         

En minnesgåva - eller annan gåva till anställd - kan enligt Skatteverkets mening lämnas i form av vin eller sprit (Skatteverket 2005-04-11, dnr 130 199160-05/111).

Det som sägs om gåvor till anställda gäller även uppdragstagare. Det innebär att exempelvis en skattefri minnesgåva kan ges till en uppdragstagare som har ett varaktigt uppdrag (Skatteverket 2005-02-22, dnr 130 90548-05/111).  

Vid bedömningen av gåvans värde enligt avsnitt 3.7.1—3. bör man inte ta hänsyn till om den är försedd med inskription eller ej (prop. 1987/88:52 s. 52).

3.7.1  Julgåva

Julgåva av mindre värde till anställda är skattefri (11 kap. 14 § första stycket 1 IL).
 
I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2009:15) anges följande
"En julgåva bör anses vara av mindre värde om värdet inte överstiger 450 kr inklusive mervärdesskatt."

Av det allmänna rådet framgår även att beloppet är ett s.k. gränsbelopp, vilket innebär att gåvan bör beskattas från första kronan, om värdet överstiger angivet belopp. I gåvans värde behöver inte räknas in arbetsgivarens kostnader för administration och transporter av gåvorna.

3.7.2  Sedvanlig jubileumsgåva

Sedvanlig jubileumsgåva till anställd är skattefri (11 kap. 14 § första stycket 2 IL). Med jubileumsgåva avses gåva till anställda när företaget firar 25-, 50-, 75- eller 100- årsjubileum etc.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2009:15) anges följande
"En jubileumsgåva bör anses som skattefri om värdet av gåvan inte överstiger 1 350 kr inklusive mervärdesskatt."

Av det allmänna rådet framgår även att beloppet är ett s.k. gränsbelopp, vilket innebär att gåvan bör beskattas från första kronan, om värdet överstiger angivet belopp.

3.7.3  Minnesgåva

Med minnesgåva avses en gåva som lämnas till varaktigt anställda i samband med att den anställde uppnår en viss ålder (t.ex. den anställdes 50-årsdag), efter viss anställningstid (25 år eller mer) eller när en anställning upphör (11 kap. 14 § första stycket 3 IL). En minnesgåva är skattefri under förutsättning att gåvans värde inte överstiger 10 000 kr inklusive mervärdesskatt och inte ges vid mer än ett tillfälle utöver vid anställningens upphörande.

Beloppet 10 000 kr är ett gränsbelopp, vilket innebär att gåvan blir beskattad från första kronan, om värdet överstiger angivet belopp.

Enligt 11 kap. 14 § IL är minnesgåvor skattefria om de utgår till varaktigt anställda.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2009:15) anges följande.
"Med varaktigt anställda i samband med minnesgåvor bör anses anställda med en sammanlagd anställningstid som uppgått till minst sex år."

3.7.4  Övriga gåvor

Annan gåva från arbetsgivaren än julgåva av mindre värde, sedvanlig jubileumsgåva och skattefri minnesgåva ska i princip jämställas med ersättning för utfört arbete (remuneratorisk gåva). Sådan gåva är alltid en skattepliktig intäkt för mottagaren. Beträffande värderingen av skattepliktig gåva, se avsnitt 4.2.

3.8  Utbildning vid omstrukturering m.m.

Om en skattskyldig är eller riskerar att bli arbetslös på grund av omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet, ska en förmån som avser utbildning eller annan åtgärd som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta inte tas upp som intäkt (11 kap. 17 § IL).

Skattefriheten gäller inte för förmån från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag om den anställde är företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till sådan person.

Är arbetsgivaren en fysisk person gäller skattefriheten inte i fråga om förmåner från arbetsgivaren, om den anställde är en arbetsgivaren närstående person.
Utanför skattefrihetsregelns tillämpningsområde faller utbildning av anställda som har en utbildning på ett område där han eller hon utan svårighet kan få arbete hos en annan arbetsgivare. Regeln bör inte heller omfatta situationer där en person som har en gedigen utbildning inom ett område med tillfällig arbetsbrist läser något annat i avvaktan på att arbetsmarknaden blir gynnsammare på hans område (prop. 1995/96:152 s. 39).

Med övriga åtgärder avses enligt förarbetena (nämnd prop. s. 87) insatser som syftar till att hjälpa den skattskyldige att få ett nytt arbete eller att i övrigt bistå den anställde på ett personligt plan i samband med att en uppsägning kan bli aktuell, exempelvis s.k. outplacementåtgärder. Outplacementverksamhet innehåller moment som samhället ofta erbjuder medborgarna, t.ex. kurser som motsvarar arbetsförmedlingarnas jobbsökarkurser.

Till andra åtgärder som kan aktualiseras är psykologkontakter som inte sker i sjukvårdande syfte. Även andra åtgärder som syftar till att förbättra den anställdes möjligheter att få ett nytt arbete omfattas av skattefrihetsregeln (nämnd prop. s. 87—88).

Den skattefria förmånen omfattar kurskostnader, terminsavgifter, kurslitteratur, arvoden till föredragshållare och konsulter m.m. men däremot inte lön eller ersättning för ökade levnadskostnader (nämnd prop. s. 88).

En första förutsättning för att förmånen ska vara skattefri är att arbetsgivaren har vidtagit en åtgärd i syfte att minska personalen eller att omplacera anställda.

För det andra krävs att åtgärden är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige ska kunna fortsätta att arbeta. Åtgärden ska på ett påtagligt sätt öka den skattskyldiges möjligheter på arbetsmarknaden i den arbetsmarknadssituation som råder när förmånen mottas. Av RÅ 2002 not. 96 framgår att bestämmelsen också är tillämplig när en anställd, som riskerar att bli arbetslös, genomgår utbildning i syfte att få ett nytt arbete hos den "gamla" arbetsgivaren. Målet gällde en undersköterska som utbildade sig till sjuksköterska för att därefter fortsätta att arbeta hos sin tidigare arbetsgivare landstinget.

Skattebefrielsen omfattar inte kurser som kan vara utvecklande för den skattskyldige men som inte ökar möjligheten att få arbete. Datakurser och språkkurser av allmän karaktär som underlättar för den enskilde att studera vidare bör däremot omfattas av skattefrihetsregelns tillämpningsområde. Vidare bör grund och yrkesutbildning anses vara av väsentlig betydelse för den skattskyldiges möjligheter att få arbete om han eller hon tidigare saknar sådan utbildning.

Av bestämmelserna i 12 kap. 31 § IL framgår att skattskyldig som får skattefri förmån av utbildning eller annan åtgärd som anges i detta avsnitt även har rätt till avdrag för resor till och från den plats där utbildningen eller åtgärden tillhandahålls. Avdrag medges även under vissa förutsättningar för ökade levnadskostnader och kostnader för hemresor. Sådana resor och ökade levnadskostnader behandlas i Skatteverkets meddelande om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. (SKV M 2007:34).

3.9  Hälso- och sjukvård

3.9.1  Fri hälso- och sjukvård, fria läkemedel m.m.

Förmån av hälso- och sjukvård är skattefri om den avser 

  • vård i Sverige som inte är offentligt finansierad (privat vård).

Följande förmåner är också skattefria:

  • vård utomlands (oberoende av om vården kan anses offentligt finansierad eller inte),
  • läkemedel vid vård utomlands,
  • företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering
  • vaccination som betingas av tjänsten, och   
  • tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina eller flygande personal och för andra med i huvudsak liknande arbetsförhållanden.

Förmån av fri offentligt finansierad hälso- och sjukvård är enligt huvudregeln skattepliktig (11 kap. 18 § IL). Se avsnitt 4.7.

Vad som menas med hälso- och sjukvård framgår av hälso- och sjukvårdslagen (1982:763), HSL. Med hälso- och sjukvård avses i HSL åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador. Hit räknas åtgärder som rör barnsbörd och behandlingar mot ofrivillig barnlöshet.

Som hälso- och sjukvård räknas även synkorrigerande operationer som utförs av ögonläkare med specialistkompetens, i form av

  • ögonlaseroperationer,
  • operationer där ögats naturliga lins byts ut mot konstgjorda synkorrigerande linser.

Enligt Skatteverkets uppfattning räknas skönhetsoperationer och liknande behandlingar normalt inte som hälso- och sjukvård även om de utförs av sjukvårdsutbildad personal. I den mån plastikoperationer är ett led i behandlingen av skador, exempelvis brandskador eller skador till följd av trafikolyckor, räknas dock även sådana operationer som hälso- och sjukvård (Skatteverket 2005-09-07, dnr 131 443481-05/111).    

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2007:37) anges följande.
"Med läkemedel avses läkemedel enligt läkemedelslagen (1992:859)."

I lagstiftningen ges ingen formell definition av begreppet offentligt finansierad vård. I förarbetena (prop. 1994/95:182 s. 20) sägs emellertid att den offentligt finansierade vården bekostas av det allmänna genom bl.a. "den allmänna försäkringen och andra offentliga finansieringssystem". Den icke offentligt finansierade vården ligger alltså utanför det offentliga finansieringssystemet och bekostas ofta genom privata sjukvårdsförsäkringar.

Reglerna om hälso- och sjukvård gäller även i de fall ersättning för sjukvårds- eller läkarkostnader betalas från en sjuk- eller olycksfallsförsäkring. 

Om arbetsgivaren ersätter andra kostnader än själva vården — antingen direkt eller via försäkring — ska den skattemässiga bedömningen ske enligt vanliga regler (prop. 1994/95:182 s. 27). Därvid anses resor till och från sjukvårdsinrättning och ersättning för förlorad arbetsinkomst som skattepliktig inkomst. Enligt Skatteverkets uppfattning gäller följande i fråga om hälso- och sjukvård som ges via försäkring (Skatteverket 2005-05-04, dnr 130 103335-05/111). 
 
Sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tecknats i samband med tjänst
Om en sjuk- eller olycksfallsförsäkring tagits i samband med tjänst ska utfallande belopp beskattas med undantag för ersättning för inte offentligt finansierad vård. Detta följer av 10 kap. 2 § punkt 3 IL jämförd med 11 kap. 18 § IL och 11 kap. 42 § IL. När en försäkring ska anses vara tagen i samband med tjänst följer av 10 kap. 7 § IL. 

Försäkringsbolaget ska i egenskap av utgivare av ersättning som är skattepliktig betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgift på ersättningen.  

Sjuk- eller olycksfallsförsäkring som inte tecknats i samband med tjänst
Om en sjuk- eller olycksfallsförsäkring inte tecknats i samband med tjänst är det premien som är underlag för beskattningen och arbetsgivaravgifter i den mån försäkringen avser att täcka skattepliktiga förmåner, såsom offentligt finansierad vård, resor till och från sjukvårdsinrättning och förlorad arbetsinkomst. Att utfallande belopp inte beskattas följer av 8 kap. 15 § IL.

Ersättning för kostnader vid olycksfall och akut sjukdom som vid tjänsteresa utbetalas från reseförsäkring är undantagen från beskattning. Se avsnitt 3.1.

3.9.1.1  Arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för fri hälso- och sjukvård och fria läkemedel

Arbetsgivaren har i regel rätt till avdrag för sina personalkostnader (16 kap. 1 § IL). Avdragsrätten i fråga om kostnader för fri hälso- och sjukvård och läkemedel behandlas i 16 kap. 22 § IL.

När det gäller fri hälso- och sjukvård har arbetsgivaren avdragsrätt enbart för anställdas offentligt finansierade hälso- och sjukvård. När det gäller fri tandvård har arbetsgivaren avdragsrätt för vården oavsett finansieringsform. 

Avdragsrätten omfattar också kostnader för anställdas läkemedel. Vad som avses med läkemedel framgår av avsnitt 3.9.1. Se dock nedan beträffande kostnader som uppkommit utomlands.

För inte offentligt finansierad hälso- och sjukvård får i normalfallet avdrag inte göras. Avdragsrätt föreligger dock om kostnaderna avser en anställd som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL eller annan svensk författning. Det gäller personer som inte är bosatta i Sverige och andra som inte har rätt till vårdförmåner i Sverige vid sjukdom och moderskap enligt vad som följer av förordning (EEG) nr 1408/71 om tillämpning av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen (jfr prop. 1994/95:182 s. 24).

När det gäller en sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst har arbetsgivaren rätt till avdrag för den del av försäkringspremien som avser offentlig vård och andra skattepliktiga ersättningar från försäkringen. Om försäkringen omfattar såväl privat som offentlig vård ska premien proportioneras.

Om en sjuk- eller olycksfallsförsäkring som inte tecknats i samband med tjänst omfattar såväl privat vård som offentlig vård eller andra skattepliktiga ersättningar, ska premien proportioneras på en skattefri och en skattepliktig del (Skatteverket 2005-05-04, dnr 130 103335-05/111).       

I fråga om kostnader för hälso- och sjukvård och läkemedel utomlands får avdrag göras endast när kostnaderna uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands. Avdrag får också göras för försäkringar som enbart tar sikte på sjukdomsfall i utlandet. Om arbetsgivaren ersätter den anställde för vård under den anställdes utlandssemester föreligger däremot inte någon avdragsrätt (nämnd prop. s. 25).

3.9.2  Fri vaccination

Förmån av fri vaccination som betingas av tjänsten är skattefri (11 kap. 18 § IL). Det gäller t.ex. influensavaccinationer eller vaccinationer inför en tjänsteresa (prop. 1994/95:182 s. 44). Enligt 16 kap. 23 § IL får arbetsgivaren göra avdrag för kostnader för vaccinationer som betingas av verksamheten.

3.9.3  Företagshälsovård

Förmån av fri företagshälsovård beskattas inte (11 kap. 18 § IL). Enligt prop. 1994/95:182 s. 28 är företagshälsovården organisations- och gruppinriktad. Inslaget av individuellt inriktad vård är begränsat och ingår endast som ett led i arbetet med att kartlägga och förbättra arbetsmiljön. För den anställde kan därför förmånen av fri företagshälsovård knappast innebära några inbesparade levnadskostnader eller på annat sätt utgöra grund för förmånsbeskattning.

Definitionen på företagshälsovård bör enligt propositionen styras av arbetsmiljö- och rehabiliteringslagstiftningen. Med ledning av arbetsmiljölagen (1977:1160), AML, AFL och dess förarbeten kan företagshälsovård beskrivas på följande sätt (se nämnd prop. s. 28).
* Företagshälsovården är en professionell och oberoende rådgivare för såväl arbetsgivare som arbetstagare.
* Företagshälsovården har till uppgift att arbeta på ett sådant sätt att ändamålet med arbetsmiljölagen uppfylls.
* Företagshälsovården arbetar med det förebyggande arbetsmiljöarbetet (jfr Arbetsmiljöverkets föreskrifter om systematiskt arbetsmiljöarbete, AFS 2001:1) och arbetslivsinriktad rehabilitering (jfr Arbetsmiljöverkets föreskrifter om Arbetsanpassning och rehabilitering, AFS 1994:1).
* Företagshälsovårdens verksamhet är baserad på en bred kompetens inom ämnesområden som medicin, teknik, beteendevetenskap, arbetsorganisation och rehabiliteringsmetodik.
* Företagshälsovården identifierar och beskriver sambanden mellan arbetsmiljö, organisation, produktivitet och hälsa samt lämnar förslag till åtgärder och verkar aktivt för att dessa genomförs.
I 3 kap. 2 b § arbetsmiljölagen finns följande definition av begreppet företagshälsovård. Med företagshälsovård avses enligt nämnda bestämmelse en oberoende expertresurs inom områdena arbetsmiljö och rehabilitering. Företagshälsovården ska särskilt arbeta för att förebygga och undanröja hälsorisker på arbetsplatser samt ha kompetens att identifiera och beskriva sambanden mellan arbetsmiljö, organisation, produktivitet och hälsa.
 
Hälsokontroller
Hälsoundersökningar som ingår som en del av ett arbetsmiljöarbete och som är anpassade till de arbetsmiljörisker som de anställda utsätts för i sitt arbete utgör företagshälsovård. Exempel på sådana undersökningar är lungröntgen för anställda som vistas i rökiga arbetsmiljöer, hjärtundersökningar som görs på idrottsmän och blodtrycksmätning av anställda som har en stressig arbetsmiljö. Hälsoundersökningar som utförs i syfte att kontrollera det allmänna hälsotillståndet hos de anställda utgör däremot enligt Skatteverkets uppfattning hälso- och sjukvård (Skatteverket 2005-05-13, dnr 130 230419-05/111).

Offentligt finansierade hälso- och sjukvårdstjänster, som tillhandahålls inom företagshälsovårdsorganisationerna ska hanteras enligt de regler som gäller för sådan vård. Se avsnitten 3.9.1 och 4.7.

Arbetsgivaren får göra avdrag för kostnader för företagshälsovård (16 kap. 23 § IL).

3.9.4  Förebyggande behandling och rehabilitering

Förmån av förebyggande behandling eller rehabilitering beskattas inte (11 kap. 18 § IL). Dessa åtgärder förekommer i många former.

Enligt 22 kap. 3 § AFL ska arbetsgivaren i samråd med den anställde svara för att dennes behov av rehabilitering snarast klarläggs och att de åtgärder vidtas som behövs för en effektiv rehabilitering. Arbetsgivaren ska göra en rehabiliteringsutredning och försäkringskassan samordnar och utövar tillsyn över rehabiliteringsinsatserna. Även AML innehåller bestämmelser om rehabilitering (3 kap.2 a§). Med stöd av bl.a. tidigare huvudavtal på arbetsmarknaden har olika branscher utvecklat egna rutiner för rehabilitering. Därutöver har enskilda företag rehabiliteringsprogram. Förebyggande medicinsk behandling enligt 3 kap. 7 b § AFL och arbetslivsinriktad rehabilitering enligt 22 kap. AFL sker under försäkringskassans överinseende. Därutöver förekommer rehabilitering utanför försäkringskassans kontroll (prop. 1994/95:182 s. 30).

Fysiska aktiviteter som en anställd genomför efter recept från läkare eller annan behörig vårdgivare behandlas i skattehänseende som förebyggande behandling eller rehabilitering. När arbetsgivaren bekostar sådana aktiviteter för den anställde är förmånen skattefri om aktiviteterna avser arbetslivsinriktad rehabilitering som arbetsgivaren ska svara för enligt AFL, eller om de avser rehabilitering eller förebyggande behandling som syftar till att den anställde ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta (Skatteverket 2005-06-13, dnr 130 341500-05/111).  

Skattefriheten är inte beroende av att arbetsgivaren kan visa att förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda (se avsnitt 3.9.4.1).

3.9.4.1  Arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för förebyggande behandling och rehabilitering

Arbetsgivaren får göra avdrag för kostnader för arbetslivsinriktade rehabiliteringsåtgärder, om han ska svara för dem enligt 22 kap. AFL eller om han kan visa att rehabiliteringen syftar till att den anställde ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta (16 kap. 24 § IL). Avdrag får även göras för kostnader för förebyggande behandling, om arbetsgivaren kan visa att behandlingen har ett sådant syfte.

Förebyggande behandling
I förarbetena (prop. 1994/95:182 s. 31) ges följande exempel på åtgärder som kan syfta till att den anställde ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta.

Vad som här avses är anställda som har en förhöjd sjukdomsrisk. Den sjukdom som kan befaras uppkomma ska vara av sådan art att den kan förväntas leda till nedsättning av arbetsförmågan. Som exempel kan nämnas sjuklig övervikt. Det kan också gälla funktionsträning, t.ex. hörselträning, talträning och rörelseträning i bassäng. I dessa fall har en sjukdom orsakat en bestående funktionsnedsättning. Behandlingen avser inte att bota sjukdomen utan att förbättra eller motverka en försämring av sjukdomen i syfte att förhindra att arbetsoförmåga uppstår eller ökar.

Rehabilitering
Några exempel på vanliga rehabiliteringsåtgärder som bör vara avdragsgilla är behandling hos sjukgymnast, vård av missbrukare på behandlingshem och ryggträning på rygginstitut.

För att bestämmelserna inte ska missbrukas bör vissa krav ställas för att avdrag ska medges. Några formella beviskrav med läkarintyg bör emellertid inte finnas. Flertalet fall torde vara tämligen klara och inte kräva någon närmare utredning. Det bör räcka med att hänvisa till t.ex. försäkringskassans behandlingsplan. I andra fall kan intyg krävas av behandlande personal (nämnd prop. s. 31).

På grund av arbetsgivarens rehabiliteringsansvar förekommer försäkringar som bl.a. täcker kostnaderna för arbetsgivarnas rehabiliteringsutredningar. En annan försäkring inom rehabiliteringsområdet är krisförsäkring som bekostar bl.a. psykologstöd när personalen blivit utsatt för rån e.d. Försäkringar som bekostar åtgärder inom ramen för 22 kap. AFL eller som syftar till att den anställde ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta bör också vara avdragsgilla (nämnd prop. s. 31).

3.9.5  Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag

Någon avdragsregel som tar sikte på offentligt finansierad hälso- och sjukvård, tandvård eller läkemedelskostnader är inte nödvändig. För en näringsidkare blir ett sådant avdrag meningslöst eftersom avdraget ska minskas med belopp motsvarande förmånen för en anställd, dvs. med samma belopp som avdraget (patientavgifter e.d.). Se prop. 1994/95:182 s. 32.

I fråga om kostnader för icke offentligt finansierad hälso- och sjukvård får avdrag göras endast om kostnaderna avser en näringsidkare eller delägare i handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården (16 kap. 22 § IL). När det gäller kostnader för hälso- och sjukvård, och läkemedel utomlands får avdrag göras endast när kostnaderna uppkommer vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands.

Avdrag får göras för kostnader för vaccination som betingas av verksamheten. Avdrag får vidare göras för företagshälsovård.

Avdrag får göras för rehabilitering om den skattskyldige kan visa att åtgärderna syftar till att han eller hon ska kunna fortsätta sitt arbete.

3.10  Grupplivförsäkringar m.m.

Förmån av fri grupplivförsäkring är skattefri för den anställde. Har sådan förmån erhållits i enskild tjänst och är väsentligt förmånligare än vad som gäller för statligt anställda, uppkommer dock en skattepliktig förmån (11 kap. 19 § IL). En grupplivförsäkring på grund av enskild tjänst anses väsentligt förmånligare än vad som gäller för statligt anställda om den ger ett försäkringsskydd som är 40 % högre än skyddet för statligt anställda.
Det skattepliktiga förmånsvärdet utgörs av den del av förmånens värde som överstiger vad en statsanställd skulle ha fått i motsvarande situation (vidare information om förmån av grupplivförsäkring finns i Skatteverkets skrivelse 2007-09-12, dnr 131 557391-07/111).

3.11  Gruppsjukförsäkringar

Förmån av fri gruppsjukförsäkring är skattefri om den utformats enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer (11 kap. 20 § IL). Belopp som utfaller pga. sådan försäkring är skattepliktig intäkt om ersättningen avser inkomstbortfall eller pension. Ersättningen beskattas dock inte om försäkringsfallet inträffat före den 1 januari 1991.

3.12  Fri resa vid anställningsintervju

Förmån av fri resa inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet till eller från anställningsintervju, s.k. intervjuresa, är skattefri (11 kap. 26 § IL). Detta gäller också kostnadsersättning för sådan resa till den del ersättningen inte överstiger de faktiska utgifterna för resan och, vid körning med egen bil, inte överstiger det avdrag som medges för resor med egen bil enligt den schablon som gäller för resor mellan bostad och arbetsplats.

Med anställningsintervju avses sådan intervju som görs vid personlig inställelse och som företas innan ett eventuellt anställnings- eller uppdragstagarförhållande föreligger mellan utgivaren av förmånen och mottagaren.

I begreppet anställningsintervju ligger också att det ska vara fråga om en intervju som ska ha till syfte att bedöma om den skattskyldige ska erbjudas en viss anställning eller ett visst uppdrag.

3.13  Fri inställelseresa om ingen annan ersättning än resan erhålls

Att som enda ersättning för arbetet få resan betald är av så speciell karaktär att värdet av resan har undantagits från beskattning. Förmån av särskild resa i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst (inställelseresa) ska inte tas upp om

  • andra skattepliktiga intäkter inte erhålls på grund av tjänsten, och
  • resan företagits mellan två platser inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (11 kap. 26a § IL).

Bestämmelsen gäller t.ex. personer som medverkar i debattprogram i TV, funktionärer som arbetar i ideella föreningar m.fl. Ifall den skattskyldige får t.ex. enklare förtäring av sådant slag som är skattefri som personalvårdsförmån, är förmånen av resan fortfarande skattefri.

Motsvarande skattefrihet gäller för förmån av resa mellan bostaden och arbetsplatsen (arbetsresa). Detta gäller dock inte om resan även föranletts av inkomstgivande arbete i en verksamhet som bedrivs av någon som är närstående till eller står i intressegemenskap med den som lämnar eller får förmånen. Det kan t.ex. avse en person A som äger två fåmansbolag, B och C, vars arbetsplatser ligger i samma fastighet. A arbetar varje dag i båda bolagen. Från B erhåller A bara ersättning för sina arbetsresor och från C erhåller han sin lön. I detta fall är reseersättningen inte skattefri då arbetsresorna också föranletts av arbetet i C (prop. 2002/03:123 s. 25). 
     
Skattefriheten gäller också kostnadsersättning för sådana inställelse och arbetsresor förutsatt att ersättningen inte överstiger utgifterna för resorna, eller när det gäller resa med egen bil, 18:50 kr per mil.

3.14  Fri resa till eller från fartyg

Beträffande förmån av fri resa till eller från fartyg finns en särskild bestämmelse i 11 kap. 4 § IL. Sådan resa är skattefri för en person som har sjöinkomst och som har fartyget som tjänsteställe. Skattefriheten gäller dock inte om fartyget är ett passagerarfartyg som går i närfart med fastställd tidtabell.

Förmån av fria inställelseresor i andra fall är normalt skattepliktiga. För information om sådana resor, se Skatteverkets meddelande med information om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. (SKV M 2007:34).

4 Skattepliktiga förmåner

4.1  Värderingsprinciper

Inkomster, i annan form än kontanta medel, ska som regel värderas till marknadsvärdet, 61 kap. 2 § IL. I 61 kap. finns även schabloniserade värderingsregler för vissa förmåner, nämligen kostförmån, ränteförmån, bostadsförmån i privathem, vissa reseförmåner och bilförmån. För värdering av bilförmån se SKV M 2009:30.

För bostad som inte är semesterbostad finns även en schabloniserad värderingsregel i 8 kap. 15 § SBL som ska användas vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter, samt i kontrolluppgift. Värdet av sådan bostad ska däremot vid inkomsttaxeringen beräknas till marknadsvärdet. Förmån av fri eller subventionerad semesterbostad beräknas till marknadsvärdet såväl vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter som vid inkomsttaxeringen.

För värdering av ersättningar m.m. i samband med idrottslig verksamhet, se Skatteverkets meddelande (SKV M 2009:29) om beskattning av idrottsersättningar m.m.

4.2  Värdering till marknadsvärdet

Värdet av produkter, varor eller andra förmåner ska beräknas till marknadsvärdet, dvs. det pris man normalt får betala på orten för varan eller tjänsten (61 kap. 2 § IL).

Enligt förarbetena ska marknadsvärdet (prop. 1989/90:110 s. 655) gälla utan tillämpning av någon försiktighetsprincip.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2007:37) anges följande.
"Marknadsvärdet bör anses motsvara det regelmässigt förekommande priset (inklusive mervärdesskatt) på varan eller tjänsten. En värdering till marknadsvärde bör också anses innebära, att mottagarens individuella förhållanden, som exempelvis låg inkomst, inte kan beaktas vid värderingen. Inte heller påverkas marknadsvärdet av den omständigheten att förmånen inte kan bytas ut mot pengar eller ett påstående från mottagaren att denne inte skulle ha skaffat sig förmånen om den inte tillhandahållits av arbetsgivaren."

Regeringsrätten (RR) har i en dom (RÅ 1996 ref. 75) uttalat sig om grunderna för hur marknadsvärdet i fråga om en reseförmån ska beräknas i ett visst fall. Målet gällde en äldre person som vunnit en resa till Rio de Janeiro. Inledningsvis uttalade RR att den skattskyldiges individuella ekonomiska och sociala förhållanden inte skulle beaktas. Med hänsyn till att förmånen var av speciell natur och mottagaren inte hade haft något inflytande över dess utformning var det enligt RR:s mening inte rimligt att lägga beställarens kostnad till grund för värderingen. Rätten fann att förmånsvärdet efter utredning om de närmare omständligheterna beträffande resan skulle beräknas med utgångspunkt främst i det pris som kunnat erhållas om den skattskyldige bjudit ut den vunna resan till försäljning på marknaden. Målet återförvisades till länsrätten för utredning i den delen. Vid den fortsatta handläggningen upplystes att två av de i resan deltagande paren hade köpt sina resor av de ursprungliga pristagarna till ett pris som understeg beställarens kostnad med ca 4 000—5 000 kr. Marknadsvärdet för den i målet aktuella tävlingsvinsten kom därför att beräknas till ett pris som understeg beställarens kostnad med 5 000 kr.

Om marknadspriset inte direkt kan fastställas, ska värdet tas upp till ett belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Är det fråga om tillgångar eller tjänster från egen näringsverksamhet avses med marknadsvärde det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga (61 kap. 2 § IL).

4.3  Beskattningstidpunkten

I inkomstslaget tjänst gäller kontantprincipen, dvs. en inkomst beskattas när den kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del och en utgift dras av när den betalats (10 kap. 8 och 13 §§ IL).

Uttrycket i IL att en intäkt ska tas upp till beskattning det beskattningsår den kan disponeras eller på annat sätt kommer den skattskyldige till del ersätter den gamla skrivningen i den upphävda kommunalskattelagen att en intäkt ska tas upp till beskattning när den uppburits eller blivit tillgänglig för lyftning. Avsikten med det ändrade uttryckssättet i lagtexten har inte varit att åstadkomma någon materiell ändring av bestämmelserna om beskattningstidpunkt för ersättningar och andra förmåner. Skatterättsnämnden har i ett ej överklagat förhandsbesked den 25 september 2003 funnit att kontantprincipen enligt IL har samma innebörd som tidigare. För vissa förmånsslag finns särskilda regler för beskattningstidpunkten., t.ex. SJ-anställdas förmåner av inrikes tågresor  (se 10 kap. 8—11 §§ IL).

I fråga om förmåner finns inte alltid en klar för alla fall gemensam tidpunkt för skattepliktens inträde. I en proposition som låg till grund för tidigare ändring av bestämmelserna om beskattningstidpunkten, prop. 1993/94:90 s. 82, sägs bl.a. följande: "Beskattning torde i vissa fall ske när förmånens adressat på något sätt får inflytande eller bestämmanderätten över förmånens användning eller utnyttjande och i andra fall först vid det faktiska utnyttjandet eller användandet av förmånen. Med tanke på de tillämpningsproblem i detta avseende som ofta uppstår med olika slag av förmåner vore det i och för sig önskvärt om det i lagtext klart kunde anges hur olika fall ska bedömas. Det förekommer emellertid en mängd olika situationer och det uppstår efter hand nya förmåner. En fullständig reglering är därför inte möjlig utan man får nöja sig med en allmänt hållen lagtext som fylls ut av rättspraxis."

En delägare och anställd i ett fåmansföretag, som utan inskränkning kunnat disponera företagets fritidshus, har förmånsbeskattats för dispositionsrätten till fritidshuset — inte för det faktiska nyttjandet (RÅ 2002 ref. 53). Samma princip gäller annan dyrbarare egendom, som båtar, fyrhjulingar etc.

4.4  Kostförmån

Fri kost är normalt en skattepliktig förmån oavsett om den erhålls fortlöpande eller endast vid särskilda tillfällen, såsom under tjänsteresa, tjänsteförrättning, tjänstgöring på annan ort, kurser, kongresser, konferenser, studieresor o.d. Förmån av fri kost är skattepliktig även om den erhållits utomlands.

I likhet med andra förmåner är kostförmån skattepliktig oavsett om det är arbetsgivaren eller någon annan som utger förmånen. En förutsättning är att förmånen kan anses ha sin grund i anställningen.

Kostförmån kan i vissa fall vara skattefri, se avsnitt 4.4.8.

4.4.1 Värdering av förmån av fri kost

Fri kost, som åtnjuts inom landet eller utomlands, värderas under vissa förutsättningar schablonmässigt. Enligt 61 kap. 3 § IL ska kostförmån för en hel dag (minst tre måltider) beräknas till ett belopp - avrundat till närmaste femtal kronor - som motsvarar 250 % av genomsnittspriset i Sverige för en normal lunch. Förmånsvärdet för en fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är 40 % av förmånsvärdet för helt fri kost. Förmånsvärdet för fri frukost är 20 % av förmånsvärdet för en hel dag. Genomsnittspriset för en normal lunch har genom SKVFS 2009:26 fastställts till 75,17 kr. I enlighet med nämnda bestämmelse i IL innebär detta följande förmånsvärden för fri kost.   

  • Helt fri kost (minst tre måltider)                            190 kr
  • Fri frukost                                                                38 kr
  • En fri måltid om dagen (lunch eller middag)          76 kr

Om den anställde av sin nettolön betalar ett belopp som motsvarar det skattepliktiga förmånsvärdet enligt ovan uppkommer inte någon skattepliktig förmån.

4.4.2  Värdering av förmån av subventionerad kost

Om en anställds kostnader för en måltid är lägre än förmånsvärdet enligt 4.4.1 på grund av att arbetsgivaren bidrar till kostnaderna för denna (subvention), ska förmånen behandlas som kostförmån med ett värde som motsvarar mellanskillnaden (61 kap. 3 § IL).

Om en lunchmåltid tillhandahålls i lokaler som disponeras av arbetsgivaren, antingen av arbetsgivarens egen personal eller av en utomstående restauratör, och arbetsgivaren subventionerar den anställdes måltid, har arbetsgivarens kostnader för att framställa måltiden (subventionens storlek) ingen betydelse för värderingen av kostförmånen. Detsamma bör gälla lunchmåltid som arbetsgivaren tillhandahåller på näringsställe som drivs av utomstående, under förutsättning att arbetsgivaren betalar måltiden direkt till innehavaren av näringsstället.

4.4.3  En normal lunchmåltid

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2007:37) anges följande.
"Som en normal lunch bör anses måltid av dagens-rätt-karaktär- med beaktande av olika måltidsalternativ, dvs. såväl med som utan måltidstillbehör. Sådana tillbehör till måltiden som bröd och smör, sallad och måltidsdryck bör därför inte påverka det skattepliktiga förmånsvärdet. En normal lunch får anses tillhandahållen så snart en lagad rätt ingår i den anställdes måltid. Med lagad rätt avses en beredd och tillredd varm eller kall maträtt.

Övriga tillhandahållna rätter och styckesaker bör värderas till marknadspris. Om priserna i det övriga sortimentet, dvs. annat än måltid av dagens-rätt-karaktär, genom arbetsgivarens subvention är lägre än marknadspriset får en skattepliktig förmån anses uppkomma för den anställde motsvarande skillnaden mellan marknadspriset och det pris som den anställde betalar."

4.4.4  Nedsättning av förmånsvärdet

Om den anställde lämnar ersättning för kostförmånen ska förmånsvärdet minskas med det belopp som han av sin nettolön betalar till arbetsgivaren för att få förmånen (61 kap. 4 § IL). Det förhållandet att den anställdes kontanta bruttolön sänks, eller att den anställde avstår från en kontant löneökning för att i stället få förmån av fri kost, innebär inte att han har gjort någon betalning som får reducera förmånsvärdet.

Det belopp som återstår efter nedsättning utgör underlag för såväl beskattning som beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter.

4.4.5  Personalrestaurang som drivs på marknadsmässiga villkor

Om en personalrestaurang drivs på marknadsmässiga villkor bör ett pris som ligger lägre än genomsnittspriset inte leda till förmånsbeskattning. Detta framgår av följande uttalande i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 328): "Om emellertid en personalrestaurang inte till någon del subventioneras av arbetsgivaren men t.ex. stordriftfördelar medger att det pris som tas ut av den anställde understiger det genomsnittliga priset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet bör det inte komma i fråga att beskatta den anställde för mellanskillnaden. I sådana fall kan det lägre priset inte anses betingat av någon subvention från arbetsgivaren och någon förmånsbeskattning blir därför inte aktuell. Det bör framhållas att det i dessa situationer måste vara klarlagt att marknadsmässiga villkor styr förhållandet mellan arbetsgivaren och t.ex. restauratören." I specialmotiveringen (s. 682) sägs vidare: "En personalrestaurang utgör normalt inte en integrerad del av arbetsgivarens verksamhet och torde därför särredovisas. Om restaurangen är inrymd i arbetsgivarens egna lokaler krävs givetvis att en marknadsmässig hyreskostnad belöper på utnyttjandet."

 Med marknadshyra bör enligt Skatteverkets uppfattning avses den hyra som kan tas ut vid uthyrning till restaurangändamål. Det är inte ovanligt att marknadshyran beräknas till en procentandel av omsättningen. Är det en intern debitering, bör den vara marknadsmässig. Köksdelen bör belastas med full hyreskostnad, så ock andra utrymmen som står till restaurangens förfogande utan inskränkning. Om andra utrymmen än köksdelen används även till andra ändamål, bör detta påverka marknadshyran. Lämpligen kan detta ske genom en uppdelning med hänsyn till tid och användningssätt.

Hyressättningen bör omprövas varje år (alternativt avtalsperiod) oavsett om hyran är fast eller rörlig, dvs. beräknas i kronor per kvadratmeter eller i procent av omsättningen.

I de fall arbetsgivaren för sin verksamhet under marknadsmässiga villkor hyr lokaler som även inrymmer personalrestaurang, kan arbetsgivarens hyreskostnad godtas som marknadshyra även för restaurangdelen.

Kostnadsberäkning på marknadsmässiga villkor bör göras för varje personalrestaurang och personalmatsal för sig. Ett genomsnittsvärde baserat på kostnadsberäkning från flera restauranger eller matsalar av likartad beskaffenhet men geografiskt åtskilda, bör inte godtas.

4.4.6  Kostförmån som ges ut genom kupong

Förmån som den anställde får mot betalning med kupong eller motsvarande betalningssystem är skattepliktig intäkt. Skattskyldigheten inträder när den anställde kan disponera över kupongerna.

Med kupong avses i detta sammanhang s.k. värdekupong som inte avser viss måltid. Utgångspunkten vid värderingen av kupongerna är marknadsvärdet. Marknadsvärdet motsvaras i regel av kupongvärdet, dvs. det värde som anges på kupongerna.

Om arbetsgivaren ger ut måltidskuponger till ett lägre pris än vad som motsvarar kupongvärdet, beskattas den anställde för skillnaden mellan det pris den anställde betalat för kupongerna och kupongvärdet. (RÅ 1992 ref. 11).

4.4.7  Justering av förmånsvärdet

Vid inkomsttaxeringen får ett schablonmässigt beräknat förmånsvärde justeras, uppåt eller nedåt, om det finns synnerliga skäl (61 kap. 18 § IL). På samma grunder får förmånsvärdet efter beslut från Skatteverket (9 kap. 2 § SBL) ändras vid beräkning av arbetsgivaravgifter. Arbetsgivaren ska underrätta den anställde när sådant beslut föreligger. Den anställde kan också efter ansökan få sitt skatteavdrag ändrat om det finns synnerliga skäl för justering av förmånsvärdet. Har den anställde fått underrättelse från arbetsgivaren om beslut om justerat förmånsvärde bör detta anges i ansökan om ändrad beräkning. Se även avsnitt 2.1.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2007:37) anges följande.
"Justering nedåt av värdet bör ske om en arbetsgivare erbjuder en anställd en måltid som avsevärt avviker från en normal lunch (måltid av dagens-rätt-karaktär).

Den omständigheten att den anställde avstår från exempelvis tillbehör till måltiden (smör och bröd, sallad etc.) bör inte utgöra grund för justering.

Justering uppåt av värdet på grund av att måltiden är av väsentligt högre standard än en normal lunch bör komma i fråga endast i undantagsfall. Vid en sådan bedömning bör vägas in bl.a. om den anställde t.ex. vid en tjänsteresa haft ett avgörande inflytande i fråga om måltidsstandarden.

Synnerliga skäl för justering bör anses föreligga för kost som Polisen erbjuder anställda i samband med kommendering, t.ex. vid större idrottsevenemang.
Synnerliga skäl för justering bör vidare anses föreligga för kost som arbetsgivare i Försvarsmakten erbjuder anställda i följande situationer:

  • under förbandsövning
  • under tjänstgöring till sjöss ombord på marinens båtar.

Förmånen bör i dessa fall värderas till 50 procent av det enligt 61 kap. 3 § IL bestämda värdet och beräknas för de tjänstgöringsdagar eller perioder då den anställde deltagit.

Med förbandsövning bör förstås en sammanhängande övningsverksamhet med krigsorganiserade eller för utbildningsändamål organiserade staber och förband eller kadrar till dylika enheter, om övningsverksamheten bedrivs på ett sådant sätt att personalens arbetsinsatser inte kan tidsplaneras och att arbetet inte kan avbrytas av i förväg bestämda raster eller uppehåll för vila m.m. I tid för förbandsövning bör även räknas in förberedelse- och avslutningsverksamhet som har sådant samband med övningen att arbetet inte kan tidsplaneras."

I RÅ 2002 ref. 10 fann RR att förmån av delvis fri kost förelåg när anställda i en kedja som saluför s.k. snabbmat, för sina måltider fått betala ett pris som understeg marknadsvärdet, dvs. det pris företagets kunder fick betala för motsvarande rätter. Förmånsvärderingen skulle därför utgå från kostförmånsschablonen, vilken dock låg väsentligt högre än marknadsvärdet. De erhållna måltidernas karaktär av  snabbmat och det förhållandet att de anställda endast kunde välja mellan ett fåtal snarlika anrättningar medförde emellertid, enligt RR, att måltiderna inte kunde anses utgöra lunchmåltider av normal beskaffenhet. Förmånsvärdet justerades därför ned till marknadsvärdet.

Vid inkomsttaxeringen får, enligt 61 kap. 21 § IL, i fråga om praktikant och liknande (t.ex. lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor) förmån av bl.a. fri kost justeras till skäligt belopp om han inte får någon annan kontant ersättning eller bara obetydlig annan ersättning.

4.4.8  Särskilda undantag från beskattning av kostförmån

4.4.8.1  Fri kost på allmänna transportmedel

Förmån av fri kost på allmänna transportmedel vid tjänsteresa är en skattefri förmån om kosten obligatoriskt ingår i priset för resan (11 kap. 2 § IL).

För att skattefrihet ska gälla förutsätts alltså att färdbiljetten inte kan köpas exkl. måltiderna. För den som exempelvis reser i första klass får således en förstaklassbiljett inte kunna köpas till ett lägre pris utan kost.

Skulle det t.ex. finnas en viss klassificering för ett visst antal stolar där kosten ingår i priset medför detta inte skattefrihet om motsvarande biljett kan erhållas utan kost men med en annan klassificering. Klassificeringen ska i sådant fall vara baserad på någon annan skillnad än kosten.

Med allmänna transportmedel avses flyg, tåg och andra kommunikationsmedel som mot betalning är tillgängliga för allmänheten.

4.4.8.2  Fri frukost på hotell och liknande inrättning

Förmån av fri frukost på hotell och liknande inrättning är under vissa förutsättningar undantagen från beskattning  (11 kap. 2 § IL).

Med liknande inrättning avses andra yrkesmässigt bedrivna rumsuthyrningar som exempelvis pensionat, värdshus m.m. Vid bedömningen kan viss ledning erhållas genom lagen (1966:742) om hotell- och pensionatsrörelse.

För skattefrihet krävs att frukosten erhålls på hotellet eller inrättningen i samband med övernattning där under tjänsteresa. Vidare ska gälla att frukosten obligatoriskt ingår i priset för övernattningen.

Ett ytterligare villkor för skattefrihet är att ett rum med samma standard inte kan hyras till ett lägre pris utan frukost.

Skulle det finnas en viss klassificering för ett visst antal rum där kosten ingår i priset medför detta inte skattefrihet om motsvarande rum kan erhållas utan kost men med en annan klassificering. Klassificeringen måste i sådant fall vara baserad på någon annan skillnad än kosten.

Fri frukost som inte obligatoriskt ingår i priset för rummet är en skattepliktig förmån. Avdrag för ökade levnadskostnader ska normalt reduceras när den anställde tillhandahållits kostförmån. Det finns dock undantagsregler, se Skatteverkets meddelande med information om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. (SKV M 2007:34).

4.4.8.3  Fri kost vid representation

Representation kan rikta sig antingen utåt mot arbetsgivarens  affärsförbindelser, samarbetspartners o.d. (extern representation) eller inåt mot företagets personal (intern representation). Förmån av fri kost vid representation är skattefri. För intern representation gäller detta bara vid sammankomster som är tillfälliga och kortvariga (11 kap. 2 § IL).

Med intern representation avses i förmånssammanhang personalfester, interna kurser, informationsmöten med personalen, och planeringskonferenser (t.ex. diskussioner om budgetering, personalfrågor, inköps- och försäljningspolitik). Skattefriheten förutsätter att

  • det är fråga om i huvudsak interna möten för företaget, koncernen e.d.,
  • att sammankomsten har en varaktighet av högst en vecka,
  • att det inte är fråga om möten som regelbundet hålls med korta mellanrum (varje eller varannan vecka), samt
  • att det är gemensamma måltidsarrangemang  (prop. 1992/93:127 s. 55).

Möten för information om det löpande arbetet, möten för planering av det löpande arbetet, arbetsluncher och liknande räknas inte som intern representation. För att i efterhand kunna visa att en  sammankomst är hänförlig till representation, bör arbetsgivaren se till att upprätta och spara en dokumentation för mötet, t.ex. program, dagordning, deltagarföreteckning, inbjudan etc. (Skatteverket 2009-03-10, dnr 247797-09/111).

4.4.8.4  Fri kost för svensk FN-personal m.fl.

Förmån av fri kost är skattefri för sådan personal som omfattas av lagen (2003:169) om väpnad styrka för tjänstgöring utomlands. Lagen omfattar svensk personal som ställs till förfogande på begäran av FN eller enligt beslut av Organisationen för säkerhet och samarbete i Europa, OSSE (11 kap. 3 § IL).

4.4.8.5  Fri kost för lärare och annan personal

Förmån av fri eller subventionerad måltid för lärare eller annan personal vid grundskola, förskola, daghem och fritidshem är av hävd skattefri om personalen vid måltiden har tillsynsskyldighet eller motsvarande ansvar för barn under skolmåltid eller i samband med s.k. pedagogisk måltid.

4.4.8.6  Fri kost för vårdpersonal

För viss vårdpersonal med tillsynsskyldighet är måltider som intas tillsammans med dem som vårdas skattefria, nämligen när tjänstgöringsmomentet och övriga omständigheter kring måltiden är sådana, att den kan antas väsentligen förlora sitt värde som vila och rekreation för den anställde. Det gäller följande grupper.

Fria måltider för vårdpersonal, som vid måltiden har tillsynsskyldighet eller motsvarande ansvar för senildementa inom äldreomsorgen är skattefria (prop. 1987/88:52 s. 62). Detta undantag omfattar enligt Skatteverket även vårdpersonal som arbetar med förståndshandikappade inom omsorgsvården, när de intar sina måltider tillsammans med och vid samma bord som patienterna. En förutsättning för skattefriheten bör även vara att personalen enligt anställningsavtal e.d. har skyldighet att delta i måltiden.

Kostförmån, som en personlig assistent får i sitt arbete åt en person som erhåller assistansersättning på grund av psykiskt funktionshinder, omfattas enligt Skatteverkets mening också av den skattefrihet som gäller för personal inom omsorgsvården under samma förutsättningar som anges ovan (Skatteverket 2005-05-30, dnr 130 318874-05/111). 

Kostförmån till vårdpersonal som har tillsynsskyldighet vid måltider med ungdomar som vistas i ett HVB-hem eller annan institution för vård av svåra psykiska problem, ansågs skattefri enligt en dom i Regeringsrätten (RÅ 2009 ref. 16). Det kan röra olika problem såsom t.ex. ätstörningar, tvångsmässiga problem och depressioner, där det både krävs mycket stor tillsyn vid måltiderna och dessa innefattar pedagogiska moment. För skattefrihet ska personalen ha skyldighet att delta i måltiderna och det ska även framstå som nödvändigt för bedrivande av verksamheten att de deltar.

4.5  Bostadsförmån

I IL finns inga särskilda bestämmelser om värdering av bostadsförmån. Förmånen ska vid inkomsttaxeringen värderas till marknadsvärdet enligt allmänna värderingsregler i 11 kap. 1 § och 61 kap. 2 § IL. Vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter och på kontrolluppgiften används däremot särskilda schabloner. Det innebär att den skattskyldige ofta måste frångå värdet i kontrolluppgiften för att lämna en korrekt deklaration.

Värdet av semesterbostad och bostad som är belägen utomlands, beräknas till marknadsvärdet (61 kap. 2 § IL) såväl vid inkomsttaxeringen som vid beräkning av skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och på kontrolluppgiften (se avsnitt 4.6).

Med semesterbostad avses bostad som används för semester- eller fritidsändamål (prop. 1993/94:90 s. 103 och 1996/97:173 s. 33).

En särskild regel gäller för sjömän. För arbetstagare som enligt 64 kap. 3—5 §§ IL har sjöinkomst vid anställning ombord på svenskt fartyg ska värdet av fritt logi ombord bestämmas till 0 kr (11 kap. 5 § IL). Detta gäller såväl vid inkomsttaxeringen som vid beräkning av arbetsgivaravgifter och skatteavdrag som vid lämnande av kontrolluppgift.

Förmån av fritt eller delvis fritt garage ingår inte i värdet av bostadsförmånen. Detta gäller både varm- och kallgarage (prop. 1996/97:173 s. 61). Sådan förmån behandlas som en särskild förmån och värderas till marknadsvärdet.

Även andra privata tjänster kan tillhandahållas i samband med bostadsförmånen, t.ex., fritt larm och fri kabel-TV. Dessa tjänster behandlas som särskilda förmåner och värderas till marknadsvärdet.

När det gäller förmån av husarbete, exempelvis fri trädgårdsskötsel, fri snöskottning eller fria städtjänster hänvisas till Skatteverkets information om skattereduktion för husarbete, SKV M 2009:12 och 2009:13.

4.5.1  Schablonmässig värdering vid beräkning av skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och på kontrolluppgiften

Bostadsförmåner värderas schablonmässigt av arbetsgivaren vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter.  Förmånsvärdet av en bostad i småhus eller flerfamiljshus, som inte är fritids- eller semesterbostad, ska enligt 8 kap. 15 § SBL bestämmas till det genomsnittliga värdet beräknat per kvadratmeter bostadsyta för jämförbara bostäder inom ett område som är väsentligen enhetligt i fråga om boendekostnader. Sverige är indelat i områden som bedömts vara väsentligen enhetliga i fråga om boendekostnader. Om bostaden ligger utanför tätort med närmaste omgivning ska dock värdet bestämmas till 90 % av det lägsta av nämnda genomsnittsvärden.

Enligt föreskrifter (SKVFS 2009:27) ska följande värden användas vid beräkning av förmån av annan bostad här i landet än semesterbostad.

Område Bostadsförmånsvärde beräkn. per kvadratm. bostadsyta i kr/månad kr/år
Stor-Stockholm 86 1028
Stor-Göteborg 81 967
Övr. kommuner med mer än 75 000 inv. 77 919
Övriga kommuner 70 840
Bostad belägen utom tätort med närmaste omgivning 63 756
Till Stor-Stockholm räknas Botkyrka, Danderyd, Ekerö, Haninge, Huddinge, Järfälla, Lidingö, Nacka, Norrtälje, Nykvarn, Nynäshamn, Salem, Sigtuna, Sollentuna, Solna, Stockholm, Sundbyberg, Södertälje, Tyresö, Täby, Upplands-Bro, Upplands Väsby, Vallentuna, Vaxholm, Värmdö och Österåker. Stor-Stockholm sammanfaller därmed med Stockholms län.

Till Stor-Göteborg räknas Ale, Alingsås, Göteborg, Härryda, Kungsbacka, Kungälv, Lerum, Lilla Edet, Mölndal, Partille, Stenungsund, Tjörn och Öckerö. 

Bostadsförmånsvärde beräknat med ledning av tabellen här ovan avser bostad i omöblerat skick inklusive värme men exklusive hushållsel.

Uppgift om en lägenhets bostadsyta framgår regelmässigt av hyreskontraktet. När det gäller småhus finns uppgift om boytan i fastighetsregistren. Bostadsytan motsvaras i princip av det som vid fastighetstaxeringen kallas boyta. Med boyta avses boarea enligt Svensk Standard SS 021053. Som boyta räknas vardagsrum, allrum, sovrum, kök och andra utrymmen i bostadsplan t.ex. arbetsrum, hobbyrum o.d. samt hall, korridor, trappa etc., mellan närliggande boutrymmen. Vidare räknas till boyta bl.a. även i samma plan liggande utrymmen för personlig hygien såsom bad- och duschrum, toalett, bastu, tvättrum, (tvättstuga) m.m., utrymme för klädförvaring och klädvård (annan än tvätt) och annat mindre förråd inom bostaden (prop. 1993/94:90 s. 108). Om sådana utrymmen finns t.ex. i källare eller på vind anses de som biutrymmen.

Värdetabellerna används även när bostadsförmån utges i form av hotellrum (Skatteverket 2004-09-20, dnr 130 558106-04/113).

Ovannämnda schabloner (kvadratmeterpris för resp. område) för beräkning av bostadsförmånsvärde ska tillämpas vid

  • beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för beskattnings-året 2010, och
  • vid lämnande av kontrolluppgift för inkomståret 2010, om inte förmånsvärdet enligt beslut av Skatteverket får beräknas enligt avsnitt 4.5.1.1. Vid en sådan beräkning ska ovanstående tabell inte användas.

4.5.1.1  Justering av schablonmässigt beräknat värde av bostadsförmån

Det finns enligt 9 kap. 2 § SBL möjlighet för arbetsgivaren att i vissa fall använda ett justerat förmånsvärde i stället för det schablonmässigt beräknade värdet, även när arbetsgivaravgiften ska beräknas. En sådan justering förutsätter ett beslut av Skatteverket i varje enskilt fall.

Justering får ske om en värdering på grundval av hyrespriset på orten, dvs. den marknadshyra som följer av 61 kap. 2 § IL, avviker med mer än 10 % från det schablonberäknade värdet av bostadsförmånen. Förmånsvärdet justeras till ett belopp som motsvarar marknadshyran på orten för bostaden enligt 61 kap. 2 § IL, i stället för att en schablonmässig värdering används.

Justering får också ske av värdet av en tjänstebostad som är större än vad den skattskyldige och hans familj behöver om bostadens storlek beror på förmånshavarens representationsskyldighet eller på annat sätt beror på tjänsten (61 kap. 20 § IL). För att justering ska få ske ska bostadsförmånen, beräknad efter marknadshyran på orten för en normal bostad för förmånshavaren och hans familj, avvika med mer än 10 % från det schablonmässigt beräknade värdet avseende hela bostaden (totala bostadsytan). Om avvikelsen är mer än 10 %, ska förmånsvärdet justeras till ortens pris för en normal bostad för förmånshavaren och hans familj. Värderingen ska således inte ske schablonmässigt enligt tabell i sistnämnda fall. Se vidare under avsnitt 4.5.3 om värdering av bostad som är större än normalt beroende på representationsskyldighet m.m.

4.5.1.2  Nedsättning av ett schablonmässigt beräknat värde av bostadsförmån

Har förmånshavaren lämnat ersättning till arbetsgivaren för att få förmånen ska det schablonmässigt beräknade förmånsvärdet minskas med ersättningens belopp (61 kap. 4 § IL). Detta är i regel den faktiskt erlagda hyran. Om förmånshavaren själv svarar för vissa normala bostadskostnader, som exempelvis kostnader för uppvärmning och vatten, och dessa kostnader har betalats till annan än arbetsgivaren, lämnas kvitto eller bestyrkt kopia av kvitto till arbetsgivaren för att förmånsvärdet ska reduceras med det belopp som motsvarar denna kostnad. En förutsättning för nedsättning är att det rör sig om normala kostnader för bostad i flerfamiljshus eller småhus.

Arbetsgivaren kan ha kommit överens med förmånshavaren att denne betalar vissa boendekostnader, som sedan - i relativt nära anslutning till utbetalningstillfället - kan återfås i företagets kassa mot uppvisande av kvittot. Om kvittot anses som företagets verifikation, i enlighet med bokföringslagens krav på hur en verifikation ska vara utformad, är utgiften att anse som arbetsgivarens och inte förmånshavarens. I sådant fall ska förmånsvärdet givetvis inte sättas ned.

4.5.2  Värdering till marknadsvärdet vid inkomsttaxeringen

Värdet av förmån av annan bostad i Sverige än semesterbostad- eller fritidsbostad, ska vid inkomsttaxeringen beräknas till marknadsvärdet, dvs. det hyrespris som gäller på orten.

Är en tjänstebostad större än vad förmånshavaren och hans familj behöver och beror detta på representationsskyldighet eller på annat sätt på tjänsten ska värdet enligt 61 kap. 20 § IL beräknas efter en normal bostad för dem. Se vidare avsnitt 4.5.3.

Värdering av bostadsförmånen bör göras utifrån vad bostaden normalt är avsedd att användas för, dvs. som permanentbostad eller som fritidsbostad. Om det skulle visa sig att en permanentbostad faktiskt används som fritidsbostad bör den värderas som fritidsbostad. Det kan också förekomma att en bostad som är avsedd att vara fritidsbostad faktiskt används som permanentbostad och således bör värderas som en sådan.

Vid värderingen bör beaktas om en bostad, avsedd som permanentbostad, disponeras av flera personer som inte är närstående till förmånshavaren (prop. 1996/97:173 s. 39).

Permanentbostäder som inte används som förmånshavarens huvudsakliga bostad utan har upplåtits i samband med tillfälligt arbete, som inte är att anse som tjänsteresa, eller i samband med dubbel bosättning bör värderas till ortens pris med iakttagande av eventuella inskränkningar i dispositionsrätten.

4.5.2.1  Värdering av bostadsförmån i flerfamiljshus

Förmån av fri eller delvis fri bostad värderas till hyrespriset på orten för jämförbara bostäder (marknadsvärdet). Med hyrespriset på orten avses vad som i hyreslagstiftningen anges som bruksvärde (prop. 1996/97:173 s. 38) för bostaden i fråga. Hyrorna i de allmännyttiga bostadsföretagen på orten är utgångspunkt för beräkning av bruksvärdet.

I fråga om orter utan hyresmarknad bör värderingen av bostadsförmån ske med utgångspunkt i hyresnivån på närliggande orter med hyresmarknad, med beaktande av förhållandena på orten i fråga.

Förmån av en bostad i hyreshus bör i första hand beräknas till kvadratmeterpriset för boytan i uthyrda, likvärdiga lägenheter i samma fastighet. Om det värdet inte avspeglar bruksvärdet på orten för likvärdiga lägenheter, bör värdet beräknas utifrån kvadratmeterpriset för andra motsvarande hyreslägenheter på orten. Vid denna beräkning kan de allmännyttiga bostadsföretagens hyresnivåer ge ledning (prop. 1996/97:173 s. 40).

Varje år tar Skatteverket fram en skrivelse, "Värdering av bostadsförmån", att användas vid inkomsttaxeringen. Skrivelsen innehåller tabeller som anger hyresnivåer för lägenheter i flerfamiljshus inom olika områden i landet. Tabellerna avser en lägenhet av normal storlek och är indelade i åldersintervaller.

Bostadens storlek och ålder påverkar hyresvärdet. Priset per kvadratmeter bostadsyta är dock inte lika högt i genomsnitt för en större lägenhet som för en mindre lägenhet. Detta beror på att en stor del av kostnaderna belöper på kök och våtutrymme, vilket inte skiljer sig nämnvärt åt från en mindre lägenhet till en större (prop. 1996/97:173 s. 39). Skatteverket har i skrivelsen "Värdering av bostadsförmån vid varierande lägenhetsstorlek" (dnr 131 552672-07/111) angett en metod att beräkna bostadsförmånsvärdet när bostadsytan är större än en bostad av normal storlek.  

Hyrorna i de allmännyttiga bostadsföretagen inkluderar ersättning för uppvärmning, vatten och sophämtning. Däremot ingår inte hushållsel. Förmån av fri hushållsel värderas särskilt till marknadsvärdet efter faktisk förbrukning. De allmänna bostadsföretagens hyressättning styr hyresnivån även i privatägda hyreshus.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2007:37) anges följande om bostadsförmån i flerfamiljshus.

"Om vid värdering av bostadsförmån i flerfamiljshus bostadens standard, utrustning, läge m.m. avviker från det som är normalt i motsvarande åldersklass hos de allmännyttiga bostadsföretag vars hyresnivå ligger till grund för värderingen, bör förmånsvärdet beräknas med hänsyn till detta."

4.5.2.2  Värdering av bostadsförmån i småhus (villa)

Det saknas ofta en fungerande hyresmarknad för bostäder i villa. Bostadsförmån i villa värderas därför som regel med ledning av hyresnivån hos allmännyttiga bostadsföretag på orten eller på närliggande orter och med hänsyn till omständigheter som storlek, läge, standard m.m. Det kan antas att den schablonmässiga värderingen enligt avsnitt 4.5.1 och det verkliga värdet avviker i större utsträckning från varandra i fråga om bostadsförmån i villa än i fråga om bostadsförmån i flerfamiljshus (prop. 1996/97:173 s. 40—42). Detta innebär att förmånshavaren i många fall måste avvika i sin deklaration från den förmånsvärdering som ligger till grund för kontrolluppgiften.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2007:37) anges följande om bostadsförmån i villa och faktorer som ska beaktas vid värderingen.
 
"Bostadsförmån i småhus

Om det på orten saknas en fungerande hyresmarknad för bostadsförmån i småhus (villa) bör värderingen av bostadsförmån i villa ske med ledning av hyresnivån hos allmännyttiga bostadsföretag på orten med hänsyn till omständigheter som storlek, läge, standard m.m. 
 
Ålder, standard och läge

Vid beräkning av förmånsvärde för bostad i villa med ledning av hyresnivån i flerfamiljshus, bör villans ålder bestämmas med hänsyn till dess standard och utrustning. Har villan genomgått yttre och/eller inre ombyggnad eller renovering, som resulterat i att standarden höjts, bör hyresvärdet beräknas utifrån det genomsnittliga hyrespriset för flerfamiljshus med det värdeår som motsvarar villans standard efter ombyggnaden eller renoveringen.

Om det inte finns särskilda skäl för det, bör hyresvärdet för en bostad i villa inte beräknas med ledning av hyresvärdet i äldre flerfamiljshus än åttiotalshus.

Hyresvärdet bör höjas om bostadens standard, utrustning etc. är klart högre än vad som är normalt i de flerfamiljshus vars hyresnivå ligger till grund för värderingen av bostadsförmånen. Bostadens inre standard och utrustning bör beaktas, t.ex. bubbelpool, bastu, särskild vinkällare, svalrum för pälsar och hög köksstandard. Även yttre faktorer såsom stor tomt, tennisbana, pool, egen brygga m.m. bör beaktas.

Lägesfaktorer som utsikt, omgivningar, sjötomt etc. bör beaktas om de kan anses ha betydelse vid bestämmande av bruksvärdeshyran.

Hyresvärde som beräknats med ledning av hyresnivån på orten eller närliggande orter bör sänkas om bostaden ligger i eller intill ett industriområde eller på relativt stort avstånd från tätort. Så kan vara fallet i fråga om stora och äldre tjänstebostäder, som ligger i nära anslutning till arbetsgivarens företag eller bruk.

Storlek
Förråd eller annan biutrymmesyta av annat slag än garage bör inte påverka förmånsvärdet om biutrymmet är högst20 kvadratmeter . Om sådan biutrymmesyta är större än20 kvadratmeterbör 20 procent av denna yta anses som bostadsyta vid värderingen av bostadsförmånen. Ett sådant tillägg bör dock inte överstiga20 kvadratmeter .

Bostadsytan bör inte reduceras i det fall en viss mindre del av bostaden används till kontor o.d. utan att vara speciellt inrättad för detta.

Beträffande äldre fastigheter (byggda före 1950) som har en olämplig planlösning och därför har större yta än vad som kan anses motiverat av antalet rum, bör förmånsvärdet beräknas efter den bostadsyta en bostad med motsvarande innehåll men med en bättre planlösning skulle ha."

4.5.3  Värdering av förmån av tjänstebostad som på grund av representationsskyldighet m.m. är större än vad den skattskyldige och hans familj behöver

I vissa yrken förekommer det att en tjänst är förenad med en tjänstebostad. Detta gäller exempelvis landshövdingar och biskopar. Tjänstebostad kan också anvisas en innehavare av tjänst som kyrkoherde eller komminister. När en tjänstebostad har anvisats är den som innehar tjänsten skyldig att bo i den bostaden. Någon valfrihet finns inte i dessa fall (prop. 1996/97:173 s. 34-35).

Värdet av en tjänstebostad som är större än vad förmånshavaren och hans familj behöver, ska enligt 61 kap. 20 § IL beräknas till värdet av en normal bostad för dem, om bostadens storlek beror på förmånshavarens representationsskyldighet eller på annat sätt beror på tjänsten.

Beräkning av bostadsförmånsvärdet med hänsyn till representation i bostaden bör i huvudsak avse sådana fall då bostaden är anpassad till mer omfattande representation och sådan faktiskt utövas i annan ordning än intern representation (prop. 1996/97:173 s. 43).

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2007:37) anges följande.
"Om tjänstebostad på grund av en i tjänsten ålagd representationsskyldighet och med hänsyn till förmånshavarens inkomstförhållanden, ställning m.m. är större än vad som kan anses vara normalt för förmånshavaren och hans familj bör förmånsvärdet beräknas efter en för denne normal bostad, om förmånshavaren visar att det finns behov av att kunna utöva representation i bostaden, att extern representation faktiskt utövas i mer än obetydlig omfattning och att förmånshavaren saknar tillgång till representationsvåning eller andra särskilda representationslokaler."

Möjlighet till nedsättning i andra fall än representationsfallen innebär att en individuell prövning bör göras av vad som skulle vara normalt för just den förmånshavare som har tjänstebostaden. Det medför att sådana omständigheter som familjens storlek, inkomstförhållanden, ställning och tidigare bostadsförhållanden kan ha betydelse. På grund härav kan en och samma bostad komma att medföra olika förmånsvärden beroende på vem som bor i tjänstebostaden (prop. 1996/97:173 s. 42-43).

Värderingen av en "normal bostad" för tjänsteinnehavaren bör avse det hyresvärde som gäller på orten för en bostad av motsvarande standard och med den storlek som bedömts skälig. Hänsyn tas alltså till att kvadratmeterpriset är högre i mindre än i större bostäder. Förmånsvärdet ska således inte bestämmas genom en proportionering med ledning av boytan.

Det finns inga särskilda regler om värdering av bostadsförmån för präster, vilken dock av hävd begränsats till 100 kvadratmeter. I fråga om bostadsförmån för präster har Skatteutskottet i sitt betänkande SkU 1997/98:4 s. 24 anfört följande: "Den begränsning till en boyta på100 kvadratmetersom i praktiken tillämpats i fråga om präster får ses som praktisk lösning till följd av prästernas särskilda tjänsteförhållanden och prästgårdarnas allmänna beskaffenhet. Lösningen bör också ses mot bakgrunden att hyresvillkoren bestämts i särskild ordning med utgångspunkten att uppnå en marknadsmässig hyra för en normalbostad".

4.5.4  Justering av bostadsförmån för praktikanter m.fl.

Om en praktikant eller motsvarande (t.ex. lärling, elev vid sjuksköterskeskola) får kostförmån, bostadsförmån eller liknande förmån får förmånen justeras till skäligt belopp om han inte får någon annan kontant ersättning eller bara obetydlig sådan ersättning (61 kap. 21 § IL).

4.5.5  Fri bostad och kost i privathem

Värdet av bostadsförmån och kostförmån som en fysisk person får av en annan fysisk person och som ges ut i dennes hushåll ska enligt 61 kap. 3a § IL beräknas till

  • 600 kr för hel kalendermånad eller 20 kr per dag för del av  kalendermånad för bostad, och
  • 50 kr för två eller flera måltider per dag.

En fri måltid per dag beskattas inte.

Bestämmelsen tillämpas exempelvis i fråga om barnflickor och aupairflickor som bor hos den familj där de tjänstgör.

Samma belopp får användas för kostförmån under till exempel en resa, så länge den utges i utgivarens hushåll. I de fall förmånstagaren får en bostadsförmån i en lägenhet eller ett hus som är skilt från utgivarens hushåll, ska värderingsreglerna däremot inte användas (prop. 2000/01:7 s.33).

4.5.6  Fri bostad och kost i andra fall

Fri bostad och kost (fritt vivre) i andra fall värderas enligt de regler som gäller för värdering av kostförmån respektive bostadsförmån. För bostadsförmån gäller olika värderingsregler vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter respektive vid inkomsttaxeringen.

4.6  Förmån av fri semesterbostad

Fri eller subventionerad semesterbostad är en skattepliktig förmån oavsett om bostaden ligger i Sverige eller i utlandet. Med semesterbostad avses en bostad som för förmånstagaren utgör en semesterbostad, dvs. som används av honom för semester- eller fritidsändamål. Som semesterbostad räknas inte bostadslägenhet där förmånstagaren har sin stadigvarande bostad (prop. 1993/94:90 s. 103).

Förmånsvärdet ska vid såväl skatteavdrag och uttag av arbetsgivaravgifter som vid inkomsttaxeringen beräknas till marknadsvärdet (61 kap. 2 § IL och prop. 1993/94:90 s. 103).

På semesterorter finns normalt inga svårigheter att avgöra vad som är marknadsvärdet. På sådana orter ska de priser som semesterbostaden betingar på hyresmarknaden vid den aktuella tidpunkten på året användas. Priserna kan avse uthyrning direkt av turistföretag, enskilda stugägare eller via stugförmedling.   

4.6.1  Semesterbostad i Sverige

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2008:32) anges följande.
"Saknas hyresmarknad eller föreligger i övrigt svårigheter att göra en objektiv beräkning av värdet med utgångspunkt i marknadsvärdet bör förmån av fri semesterbostad värderas till nedan angivna belopp."

Fjällstuga (lägenhet)  
Jul, nyår, vårvinter (febr-april) 3 300 kr per vecka
Övrig tid 1 300 kr per vecka
Sommarstuga (lägenhet)  
Sommar (mitten juni–mitten aug) 3 300 kr per vecka
Övrig tid 1 300 kr per vecka

4.6.2  Semesterbostad i utlandet

Även för semesterbostad i utlandet ska förmånsvärdet beräknas till marknadsvärdet på orten och för den aktuella säsongen.

På semesterorter finns normalt inga svårigheter att avgöra vad som är marknadsvärdet.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2008:32) anges följande
"Saknas hyresmarknad eller föreligger i övrigt svårigheter att göra en objektiv beräkning av värdet med utgångspunkt i marknadsvärdet bör förmån av fri semesterbostad i utlandet värderas till 3 300 kr per vecka."

4.7  Hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel

Om arbetsgivaren har gett ut ersättning för en anställds utgifter för offentligt finansierad hälso- och sjukvård ska ersättningen tas upp som intäkt (11 kap. 18 § IL). Detsamma gäller läkemedelskostnader som arbetsgivaren har ersatt den anställde för. Patientavgiften motsvaras av den del av vårdkostnaden som inte ersätts av den allmänna försäkringen. När det gäller tandvård är ersättning för såväl offentligt finansierad som privat vård skattepliktig. 

Den anställde ska beskattas för ersättningen oavsett om han fått den direkt av arbetsgivaren eller om han får den genom en försäkring som arbetsgivaren har tecknat.

I de fall ersättning för offentligt finansierad vård utgår för sjukvårdskostnader från en sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst ska den anställde beskattas för ersättningen (prop. 1994/95:182 s. 26—27). Av bestämmelserna i 10 kap. 7 § IL framgår när en sjuk- eller olycksfallsförsäkring ska anses ha tagits i samband med tjänst.

Om arbetsgivaren har ersatt den anställde för kostnader vid sidan av själva vården t.ex. för resor och andra levnadskostnader bedöms skatteplikts- respektive avdragsfrågorna enligt de bestämmelser som gäller för dessa inkomst- respektive utgiftsslag (nämnd prop. s. 27). När levnadskostnader ersätts av arbetsgivaren är det en förmån som i normalfallet ska beskattas.

Förmånen uppkommer när arbetsgivaren ersätter den anställde för utgiften (prop. 1994/95:182 s. 22).

Arbetsgivaren ska vidare göra skatteavdrag och betala sociala avgifter för sådana skattepliktiga förmåner. Se även avsnitt 3.9.

4.8  Reseförmåner

Värdering
Förmånen av fri eller subventionerad resa som erhålls i ett anställningsförhållande och som inte är tjänsteresa, jämställs med ersättning för utfört arbete. Sådan förmån är skattepliktig för mottagaren. Beskattning ska ske för värdet av de resor som faktiskt företagits (RÅ 1987 ref. 81).

Arbetsgivaravgifter betalas av den som utger förmånen, vilket i regel är arbetsgivaren. Om det är någon annan än arbetsgivaren som lämnar förmånen, ska denne betala arbetsgivaravgifter under förutsättning att förmånen är ett utflöde av tjänsten för mottagaren.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2007:37) anges följande.
"Resans värde bör bestämmas med ledning av marknadsvärdet, vilket i regel bör anses motsvara det pris som utgivaren betalat för resan med tillägg för förekommande mervärdesskatt. Mottagarens ekonomiska situation påverkar inte marknadsvärdet."

Årskort
I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2007:37) anges följande.
"Det förekommer att mottagare, som gör tjänsteresor, tilldelas ett tjänstekort (årskort) att användas såväl i tjänsten som för privat bruk. Lämnas ingen redogörelse för det privata nyttjandet, bör förmånen värderas till kostnaden för ett årskort om inga inskränkningar i det privata nyttjandet föreligger."

Används ett tjänstekort inte till någon del för privata resor uppkommer ingen skattepliktig förmån. En omständighet som tyder på att kortet inte används privat är om avtal träffats mellan utgivaren och mottagaren att tjänstekortet endast får användas för resor i tjänsten.

Om det lämnas en redogörelse för det privata nyttjandet under året får förmånen värderas till värdet av resorna i stället för hela kortvärdet.

Lokala och regionala kort som bekostas av arbetsgivaren presumeras vara avsedda för privat bruk, även om det också används för tjänsteresor på arbetsorten. Den anställde bör i sådana fall förmånsbeskattas för hela kortvärdet. Endast om kort av denna typ förvaras på arbetsplatsen för att endast användas av personalen vid tjänsteärenden undviks förmånsbeskattning. 

4.9  Reseförmåner med inskränkande villkor

Reseförmåner är skattepliktiga. Resor som ges ut på grund av anställning eller särskilt uppdrag inom rese- eller trafikbranschen ska i vissa fall värderas efter särskilda regler, nämligen när det har gällt inskränkande villkor för resan. Förmån av flygresa värderas enligt en individuell beskattningsmodell där varje enskild resa värderas till ett schablonvärde. Förmån av inrikes tågresor ska värderas enligt en schablonmodell som innebär att värdet är en viss andel av marknadspriset på de årskort som finns på marknaden. Bestämmelserna finns i 61 kap. 12—14 §§ IL. I prop. 1995/96:152 ges närmare riktlinjer för hur förmånsvärdet ska beräknas.

4.10  Rabatt, bonus eller annan liknande förmån

Rabatt, bonus eller liknande förmån som lämnas som ersättning för arbete eller av annat skäl kan anses som ett utflöde av tjänsten är skattepliktig. Ett undantag gäller dock för personalrabatter, som under vissa förutsättningar är skattefria. Se vidare avsnitt 3.6.

Rabatter som lämnas för visad kundtrohet och som finns bl.a. inom flyg- och hotellbranschen är skattepliktiga om de utnyttjas för privat bruk. En grundläggande förutsättning för beskattning är att mottagarens arbetsgivare eller uppdragsgivare bekostat de varor eller tjänster som ger rätt till rabatten eller att förmånen av annat skäl kan anses som ett utflöde av tjänsten. Detta gäller t.ex. om den anställde samlar bonuspoäng på grund av tjänsteresor som bekostas av arbetsgivaren. Se även under avsnitt 6.1.

Beskattningstidpunkten inträder när trohetsrabatten e.d. utnyttjas (prop. 1996/97:19 s. 77).

4.11 Tävlings- och lotterivinster från arbetsgivare

Vinster i försäljningspristävlingar och liknande tävlingar i syfte att premiera anställda för deras arbetsinsatser jämställs med ersättning för arbete. Sådana förmåner är därför skattepliktig intäkt för mottagaren.

Även när en arbetsgivare av andra skäl, t.ex. för att uppmuntra  anställda till friskvård, anordnar tävlingar och lotterier som medför individuella priser till vinnarna, är vinsterna skattepliktiga. Den skattefrihet som enligt IL gäller för tävlingsvinster av mindre värde, gäller inte om tävlingsvinsten hänför sig till anställning eller uppdrag.

En arbetsgivare som ändå vill uppmärksamma vinnarna i en tävling eller lotteri som anordnas för personalen, kan i sådana sammanhang utan beskattning ge t.ex. blomsteruppsättningar, enklare förtäring, eller enklare plagg med reklamtryck. se avsnitt 3.5.1 Motion och annan friskvård.              

4.12  Förmån av fri telefon, TV-avgift, tidning/tidskrift

En förmån av vara eller tjänst, som en anställd får av arbetsgivaren, är skattefri om förmånen är av begränsat värde för den anställde, varan eller tjänsten har en väsentlig betydelse för att han ska kunna utföra sina arbetsuppgifter, och det är svårt att särskilja förmånen från nyttan i anställningen. Se vidare avsnitt 3.3.

Förmån av fri telefon, fri TV-avgift eller fri tidning/tidskrift, som inte är undantagen från beskattning enligt vad som sagts, är i andra fall skatte- och avgiftspliktig. Arbetsgivaravgifter betalas i det fallet av arbetsgivaren eller den som ger ut förmånen.

 

4.13  Ränteförmån

4.13.1  Förmån av räntefria och lågförräntade lån


En anställd eller uppdragstagare som får förmån av ett räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan, ska beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst.

Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs lån som denne förmedlat. Även lån som har samband med tidigare anställning eller uppdrag likställs med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare.

Med lån avses en penningtransaktion som grundar sig på ett kreditavtal. Däremot är förskott på lön eller uppdragsersättning eller normala kreditköp hos arbetsgivare eller uppdragsgivare inte att betrakta som lån. Å andra sidan omfattas både kortfristiga lån och lån av mindre belopp av reglerna (jfr prop. 1981/82:197 s. 60). Som lån anses i detta sammanhang även penninglån som lämnats i strid med aktiebolagslagens regler, s.k. förbjudna lån.

Förmånsbeskattningen förutsätter att lånet vid avtalstillfället innebar en förmån och att förmånen erhölls på grund av tjänsten eller uppdraget. När det gäller arbetsgivare som i sin ordinarie verksamhet erbjuder lån till allmänheten uppkommer  en skattepliktig löneförmån om de anställda erbjuds lån till mer fördelaktiga villkor än de som allmänheten får. För övriga arbetsgivare, som inte sysslar med kreditgivning, görs en jämförelse med de marknadsmässiga villkor för kreditgivning som gällde vid avtalstidpunkten (prop. 1990/91:54 s. 303).

Förmånsbeskattning av en ränteförmån blir aktuell när en anställd har fått ett lån från arbetsgivaren på förmånligare villkor än vad som är marknadsmässigt. Det gäller inte bara räntevillkoren utan även övriga villkor. Jämförelsen görs vid lånetillfället mellan den avtalade räntan och marknadsräntan för jämförbara lån. Ändras villkoren vid en senare tidpunkt anses ett nytt kreditavtal ha ingåtts och en ny bedömning måste göras i förmånsfrågan.

I samband med förmånligt lån kan även andra förmåner än räntevillkoren påverka beskattningen under inkomst av tjänst. Som exempel nämns att arbetsgivaren vid ett sjunkande ränteläge tillåter den anställde att i förtid lösa in ett bundet lån eller under bindningstiden sänker räntan. Förmånen motsvarar i det fallet den kostnad som långivaren vid marknadsmässiga villkor tar ut (prop. 1992/93:127 s. 41).

När det väl konstaterats att det föreligger en ränteförmån, ska denna värderas enligt någon av de värderingsprinciper som gäller enligt 61 kap. 15-16 §§ IL.

4.13.2  Värdering av förmånligt lån i svensk valuta

4.13.2.1  Lån med fast eller rörlig ränta och räntefritt lån

De flesta ränteförmåner ska värderas enligt huvudregeln i 61 kap. 15 § IL. Värderingen för lån med fast ränta, räntefria lån eller lån med rörlig ränta där räntan ska utgå i fast förhållande till marknadsräntan, görs med utgångspunkt från ränteläget när lånet togs upp. Den avtalade räntan jämförs med SLR vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet. Mellanskillnaden utgör en förmån som gäller vid

  • fast ränta — under lånets hela giltighetstid förutsatt att villkoren inte ändras,
  • fast ränta med bestämd bindningstid — under den tid lånet är bundet och i övrigt oförändrat,
  • räntefritt lån - under lånets hela giltighetstid förutsatt att villkoren inte ändras,
  • rörlig ränta där räntan står i fast förhållande till marknadsräntan — under lånets giltighetstid förutsatt att villkoren inte ändras.

Om lånet löper med bestämd bindningstid, t.ex. tre månader, ett år eller fem år, och räntan ändras vid bindningstidens slut, görs en ny jämförelse mellan den avtalade räntan och SLR vid denna tidpunkt + en procentenhet. Resultatet ger förmånen för nästa bindningstid. Vid lån med tre månaders bindningstid kommer således en omvärdering av ränteförmånen att behöva göras fyra gånger per år.           

Det kan inträffa att ett lån är förmånligt, eftersom den avtalade räntan understiger marknadsräntan, men där något förmånsvärde inte uppkommer på grund av att jämförelseräntan understiger den avtalade räntan. I sådana fall kommer inte heller senare något förmånsvärde att påföras, om inte lånevillkoren ändras så att ett nytt låneavtal anses föreligga (prop. 1992/93:127 s. 56).

 

4.13.2.2  Övriga lån

För övriga lån, dvs. lån med rörlig ränta som inte ska värderas enligt 15 §, sker värderingen enligt en kompletterande regel i 61 kap. 16 § IL. Förmånens värde beräknas då till skillnaden mellan SLR vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och den avtalade räntan för beskattningsåret.

I 16 § andra stycket anges att senare inträffade ränteförändringar i vissa fall ska beaktas. Har SLR vid utgången av maj under beskattningsåret ändrats — uppåt eller nedåt — med minst två procentenheter i förhållande till vad som gällde vid utgången av november året före beskattningsåret, ska förmånsvärdet för tiden juli - december beskattningsåret beräknas till skillnaden mellan SLR vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och den avtalade räntan.

Vid utgången av november 2009 var SLR 3,20 %. För beskattningsåret 2010 (hela eller del av, se ovan) ska förmånens värde således beräknas till skillnaden mellan 4,20 % och den avtalade räntan.

4.13.3  Värdering av förmånligt lån i utländsk valuta

Förmånsvärden för lån i utländsk valuta ska beräknas efter samma värderingsregler som gäller lån i svensk valuta med den ändringen att jämförelseräntan, i stället för SLR med tillägg av en procentenhet, ska vara marknadsräntan för lån i den aktuella valutan med tillägg av en procentenhet.
Med marknadsränta avses den räntesats som utgår vid riskfria långsiktiga placeringar, dvs. den räntesats som närmast motsvarar SLR (prop. 1990/91:54 s. 304).

För att ett lån ska anses upptaget i utländsk valuta ska låntagaren, dvs. den anställde, stå den s.k. valutarisken.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2009:38) anges följande
"Vid beräkning av förmånsvärde avseende förmånligt lån i utländsk valuta, som löper med rörlig ränta, bör följande jämförelseräntor (marknadsränta vid utgången av november 2009 plus en procentenhet) tillämpas för hela beskattningsåret 2010, såvida inte ränteläget vid utgången av maj under beskattningsåret föranleder annat.

EUR euro 3,24%
GBP brittiska pund 3,59%
CHF schweiziska francs 4,35%
JPY japanska yen 1,53%
DKK danska kronor 3,96%
NOK norska kronor 4,08%
CAD kanadensiska dollar 3,37%
AUD australiensiska dollar 5,99%
USD amerikanska dollar 3,00%

4.13.4  Avdrag som för ränteutgift


Ett belopp motsvarande ränteförmånens värde ska anses som betald ränteutgift (42 kap. 11 § IL). Det innebär att det belopp som beskattas samt faktiskt betald ränta är avdragsgilla kostnader i inkomstslaget kapital. Avdragsrätten uppkommer för det år då skatteplikten inträder.

4.14  Förmån av lånedator

Värdering
Fr.o.m. 2008 slopades de särskilda reglerna om lånedatorer. Enligt en övergångsbestämmelse tillämpades schablonvärdering för datorförmåner även under 2008. Värdet beräknades till 4 800 kr (400 kr per månad).

Sedan 2009 gäller huvudregeln om beskattning till marknadsvärdet fullt ut, dvs. vad det hade kostat den anställde att själv hyra en motsvarande dator inklusive support och andra ingående tjänster. Något undantag från att omfattas av marknadsvärderingen gjordes inte för redan ingångna avtal.
Skatteverket anser att marknadsvärdet ska bestämmas enligt följande.

I de fall arbetsgivaren leasar lånedatorn från en utomstående leverantör, och den anställde själv hade fått betala samma hyreskostnad för motsvarande datorpaket, motsvarar arbetsgivarens betalning inklusive mervärdesskatt förmånsvärdet för den anställde.

I de fall arbetsgivaren lånar ut en egen dator till en anställd bör förmånsvärdet motsvaras av utrustningens värdenedgång, kapitalkostnad och kostnad för support och andra tjänster under den avtalade låneperioden. Summan av dessa poster inklusive mervärdesskatt bör fördelas jämnt under hela låneperioden vid beräkning av månatligt förmånsvärde.

När det gäller datorlån som avtalats under 2006 och som då uppfyllde kraven för skattefrihet, och för vilka datorutrustningen var minst två år gammal vid ingången av 2009, har Skatteverket angett att ett månatligt förmånsvärde på 400 kr får tillämpas även under 2009 om den anställde så önskade. Detta gäller alltså om datorlånet enligt tidigare bestämmelser var skattefri, nämligen om 

  • förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen, och
  • den anställde inte avstår från mer än 10 000 kr i kontant ersättning under beskattningsåret för att få förmånen (s.k. bruttolöneavdrag).

Ett eventuellt bruttolöneavdrag påverkar inte att förmånsbeskattning ska ske och kan heller aldrig sänka förmånens värde (Skatteverket 2008-02-29, dnr 131 139638-08/111).

Utköp av lånedator
Om anställningen upphör under låneperioden kan datorutrustningen återlämnas till arbetsgivaren eller köpas ut till det marknadspris som gäller vid utköpet (prop. 1996/97:173 s. 54). Motsvarande gäller vid låneperiodens slut. Det förhållandet att den anställde genom bruttolöneavdrag har avstått från lön för att få förmånen, och även förmånsbeskattats under låneperioden, påverkar inte värderingen vid utköpet.

5  Förmån som tillhandahålls genom kupong

Förmåner som en anställd får utanför arbetsgivarens arbetsplatser genom kuponger eller något motsvarande betalningssystem kan enligt 11 kap. 11 § 4:e punkten inte räknas som personalvårdsförmåner. De är därmed skattepliktiga. Undantag har gjorts för sådana s.k. friskvårdscheckar och friskvårdskuponger som fungerar som bevis för rätt till tillträde till en motionsanläggning , se under avsnitt 3.5.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2009:38) anges följande.
"Med kuponger bör i detta sammanhang förstås värdekuponger eller liknande betalningssystem som mera allmänt kan användas för betalning av vara eller tjänst eller i övrigt utnyttjas på ett sätt som i realiteten bestäms av den anställde."

6  Regler om uppgiftsskyldighet

Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter om utgiven ersättning eller förmån som ska tas upp i inkomstslaget tjänst regleras i 6 kap. lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK. Utgivaren ska för fysiska personer och dödsbon lämna kontrolluppgift om samtliga skattepliktiga ersättningar. Det kan vara förmåner som lämnas av arbetsgivare eller uppdragsgivare i anställnings- resp. uppdragsförhållanden, förmåner som lämnas som ersättning för tillfälligt arbete eller skattepliktiga förmåner som av annan anledning ska beskattas som inkomst av tjänst.

6.1  Särskilt om s.k. trohetsrabatter

I fråga om skattepliktig intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, ska, även om en person inte kan anses som utgivare av förmånen, kontrolluppgift lämnas av den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen, om denne är någon annan än den som är skattskyldig för förmånen.

Med rabatt eller annan bonus avses enligt prop. 1996/97:19, s. 94, alla former av rabatter, t.ex. både sådana som ges i samband med inköpet och sådana som ges i efterhand antingen i pengar eller på annat sätt.

Beträffande kontrolluppgiftsskyldigheten framgår i nämnd prop. s. 94—95 bl.a. följande. Ett krav som uppställs för att en person som inte kan anses som utgivare av en förmån ändå ska lämna kontrolluppgift är att förmånen utges på grund av kundtrohet eller liknande. Exempel på detta är trohetsbonussystemen inom flyg- och hotellbranschen. Liknande system kan t.ex. vara olika former av introduktionserbjudanden där en viss extra bonusförmån ges om man blir kund hos ett visst företag.

Med att någon slutligt har stått för kostnaderna avses i detta sammanhang t.ex. det fallet att en arbetsgivare betalar en tjänsteresa eller ett hotellrum, men det är resenären eller gästen som får någon form av rabatt eller bonus. I sådant fall är det arbetsgivaren som ska lämna kontrolluppgift. Detta gäller även om den anställde först betalar t.ex. med någon form av kreditkort och sedan begär ersättning av arbetsgivaren för kostnaderna utan att reducera för den rabatt som kan vara förenad med inköpet.

Däremot är bestämmelsen inte tillämplig om en anställd får en viss rabatt, t.ex. 15 % vid privata inköp, och rabatten inte betalas av någon annan än rabattutgivaren. De kostnader som ligger till grund för förmånen är i stället den anställdes egna privata inköp. I ett sådant fall kan rabatten dock vara skattepliktig intäkt av tjänst om den är utverkad av arbetsgivaren. För det fall förmånen är att anse som ersättning för arbete, är det utgivaren av rabatten eller bonusen som ska lämna kontrolluppgift.

6.2  Särskilt om arbetsgivarens utvidgade uppgiftsskyldighet

Om en förmån eller ersättning getts ut eller anses utgiven av en fysisk person som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person och det inte finns något anställningsförhållande mellan utbetalaren och den som får ersättningen eller förmånen, ska den svenske arbetsgivaren lämna kontrolluppgift om ersättningen eller förmånen. En förutsättning är att förmånen eller ersättningen kan anses ha sin grund i anställningen i Sverige.

För att den svenske arbetsgivaren ska vara uppgiftsskyldig bör denne på något sätt ha medverkat till uppkomsten av förmånen eller ersättningen. Förmånen eller ersättningen ska ha sin grund i tjänsten. Något generellt svar på när en förmån ska anses ha sin grund i tjänsten kan inte ges utan det måste bedömas från fall till fall. Den omständigheten att ersättningen eller förmånen har getts ut på uppdrag från den svenske arbetsgivaren till det utländska bolaget eller den utomlands bosatte fysiska personen, dvs. att förmånen är ett utflöde av ett avtal, kan tillmätas betydelse. Är arbetstagaren och den svenske arbetsgivaren överens om att förmånen eller ersättningen har sin grund i tjänsten ska även detta tillmätas betydelse. Ytterligare en förutsättning för att arbetsgivaren ska kunna åläggas en skyldighet att lämna kontrolluppgift för aktuella förmåner eller ersättningar är att arbetsgivaren också på något sätt får information om att den anställde fått sådan förmån eller ersättning (prop. 1997/98:133 s. 44).

6.3  Den skattskyldiges uppgiftsskyldighet

I fråga om såväl trohetsrabatter som förmån eller ersättning från fysisk person som är bosatt utomlands eller utländsk juridisk person, när det inte finns något anställningsförhållande mellan utbetalaren och den som får ersättningen eller förmånen, finns bestämmelser i 15  kap. 4—5 §§ LSK som innebär att mottagaren av ersättningen eller förmånen, dvs. den anställde, har en uppgiftsskyldighet gentemot den som är skyldig att lämna kontrolluppgift, dvs. arbetsgivaren. Den som är skattskyldig för sådan rabatt eller förmån som anges ovan ska skriftligen eller på liknande sätt lämna uppgift om förmånens eller ersättningens art och omfattning och under vilken månad han fått del av förmånen eller mottagit ersättningen. Uppgiften ska lämnas senast månaden efter det att den anställde fått del av förmånen eller mottagit ersättningen, dock inte senare än den 15 januari påföljande år. Uppgiftsskyldigheten för mottagaren gäller även i uppdragsförhållanden (prop. 1997/98:133 s. 50).

Skattskyldig som underlåter att lämna föreskrivna uppgifter kan åläggas ansvar enligt 7 och 8 §§ skattebrottslagen (1971:69).

Om en anställd inte fullgör sin uppgiftsskyldighet enligt 4—5 §§ LSK har arbetsgivaren enligt 15 kap. 6 § LSK en skyldighet att snarast anmäla detta till Skatteverket.    

6.4  Värdering

Enligt 6 kap. 10 § LSK är det värdet beräknat i enlighet med bestämmelserna i IL som ska tas upp i kontrolluppgiften. Värdet av bostadsförmån i Sverige som inte är semesterbostad, beräknas dock enligt bestämmelserna i 8 kap. 15 och 16 §§ SBL (se avsnitt 4.5.1). Har utgivaren av kostförmån eller bostadsförmån i Sverige som inte är semesterbostad, fått ett beslut om justering av förmånsvärdet vid beräkning av arbetsgivaravgifter är det detta värde som ska användas (se avsnitt 2.1). Det ska då också särskilt anges att det är ett justerat värde som används.

Det förekommer bl.a. när det gäller skattepliktiga trohetsrabatter att arbetsgivaren finansierat endast en del av de kostnader som ligger till grund för förmånen eller att det är flera arbetsgivare som har haft de kostnader som ligger till grund för bonusen eller rabatten. I sådant fall får enligt uttalande i prop. 1996/97:19, s. 77, en proportionering göras av marknadsvärdet.

6.5  Skattefria förmåner

Uppgifter om förmåner som är skattefria enligt IL behöver inte lämnas på kontrolluppgift. Det bör dock observeras att om förutsättningarna för skattefrihet för en sådan förmån inte är uppfyllda, är förmånen i regel skattepliktig i sin helhet. Utgivaren är i det fallet skyldig att lämna uppgift om förmånen på kontrolluppgift.

Innehållsförteckning
Skatteverkets information om vissa förmåner att tillämpas vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter m.m. för beskattningsåret 2010 samt vid 2011 års taxering.  1   
1  Inledning.  1   
2  Allmänna principer om förmånsbeskattning.  1   
2.1  Arbetsgivaravgifter och skatteavdrag.  2   
3  Skattefria förmåner  4   
3.1  Fri försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa.  5   
3.2  Fri hemresa för svensk FN-personal m.fl.  5   
3.3 Varor och tjänster av begränsat värde - arbetsredskap.  5   
3.4  Fri uniform och fria arbetskläder  8   
3.5  Personalvårdsförmåner  9   
3.6  Personalrabatter  13   
3.7  Gåvor till anställda.  14   
3.8  Utbildning vid omstrukturering m.m.  16   
3.9  Hälso- och sjukvård.  18   
3.10  Grupplivförsäkringar m.m.  23   
3.11  Gruppsjukförsäkringar  23   
3.12  Fri resa vid anställningsintervju.  24   
3.13  Fri inställelseresa om ingen annan ersättning än resan erhålls.  24   
3.14  Fri resa till eller från fartyg.  24   
4  Skattepliktiga förmåner  25   
4.1  Värderingsprinciper  25   
4.2  Värdering till marknadsvärdet  25   
4.3  Beskattningstidpunkten.  26   
4.4  Kostförmån.  27   
4.5  Bostadsförmån.  33   
4.6  Förmån av fri semesterbostad.  41   
4.7  Hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel  42   
4.8  Reseförmåner  42   
4.9  Reseförmåner med inskränkande villkor  43   
4.10  Rabatt, bonus eller annan liknande förmån.  43   
4.11 Tävlings- och lotterivinster från arbetsgivare.  44   
4.12  Förmån av fri telefon, TV-avgift, tidning/tidskrift  44   
4.13  Ränteförmån.  44   
4.14  Förmån av lånedator  47   
5  Förmån som tillhandahålls genom kupong.  48   
6  Regler om uppgiftsskyldighet  48   
6.1  Särskilt om s.k. trohetsrabatter  48   
6.2  Särskilt om arbetsgivarens utvidgade uppgiftsskyldighet  49   
6.3  Den skattskyldiges uppgiftsskyldighet  50   
6.4  Värdering.  50   
6.5  Skattefria förmåner  50  

[1] Beträffande beskattningsåret 2009 samt 2010 års taxering, se SKV M 2008:23. Ändrade partier i förhållande till SKV M 2008:23 har markerats med kantstreck.  

SKV M 2009:28, Skatteverkets information om vissa förmåner att tillämpas vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter m.m. för beskattningsåret 2010 samt vid 2011 års taxering
Skatteverket

Till toppen