Förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag mellan X AB och Y A/S brister eftersom det senare företaget, som inte är skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till, enligt 35 kap. 2 och2 a§§ inkomstskattelagen (1999:1229) inte kan behandlas som ett svenskt företag som anges i kapitlet vid tillämpningen av dess bestämmelser.

Frågan är om en prövning mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG-fördraget (EG) samt artiklarna 31 och 34 i EES-avtalet av den 2 maj 1992 (EGT L1, 1994, s. 3, SÖ 1993:24) eller reglerna om fria kapitalrörelser i artiklarna 56-60 EG samt artikel 40 i EES-avtalet leder till att avdrag ändå skall medges.

FÖRHANDSBESKED (avser samtliga frågor)

"Koncernbidrag från X AB till Y A/S får inte dras av."

 
MOTIVERING

"Nämnden gör följande bedömning.
 
Av EG-domstolens praxis framgår att en prövning av om en nationell bestämmelse strider mot EES-avtalet skall för EU:s medlemsstater göras på samma sätt som vid en prövning mot EG-fördraget (se t.ex. mål C-452/01, Ospelt och Schlösse Weissenberg, REG 2003 s. I-9743 punkterna 23—32).

S AB:s innehav av dotterföretag i Nederländerna och i Norge och de senare företagens innehav av dotterföretag i Sverige och i Norge utgör en sådan etablering som omfattas av artikel 43 EG (jfr artikel 48) och artikel 31 i EES-avtalet (jfr artikel 34). En skillnad i behandling av ett dotterföretag i moderföretagets hemviststat beroende på om ett annat dotterföretag har hemvist i samma medlemsstat eller annan stat inom EES utgör enligt nämndens mening ett hinder för moderföretagets etableringsfrihet som i princip är förbjuden enligt artikel 43 EG och artikel 31 i EES-avtalet (jfr mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst, REG 2002 s. I-9977 punkten 32). Det skattskyldighetsvillkor som uppställs i reglerna om koncernbidrag innebär att ett svenskt dotterföretag som lämnar koncernbidrag till ett utländskt dotterföretag missgynnas jämfört med att koncernbidrag lämnas mellan två svenska dotterföretag. Reglerna om koncernbidrag gör att det blir mindre attraktivt för företag med hemvist i Sverige att etablera dotterföretag i Sverige och i andra stater inom EES än att etablera dotterföretag enbart i Sverige. Skattskyldighetsvillkoret utgör därmed ett hinder för etableringsfriheten.

Frågan är om detta hinder kan motiveras.

EG-domstolen har prövat ett motsvarande krav i de brittiska bestämmelserna för resultatutjämning inom en koncern (mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005 s. I-10837). När domen behandlas i fortsättningen används enligt den svenska översättningen av domen begreppen vinster och förluster i stället för överskott och underskott.

Bestämmelserna innebar i korthet att en förlust som uppstod i ett bolag inom en koncern kunde utnyttjas av ett annat bolag inom koncernen genom att rätten till avdrag för förlusten fick överföras till och utnyttjas mot vinster i det senare bolaget (koncernavdrag). Möjligheterna till koncernavdrag avseende förlust som uppkommit i ett utländskt koncernbolag begränsades dock av att fråga var om förlust i en bolagets filial etablerad i Förenade kungariket och att det bolag som yrkade koncernavdrag hade vinst som skulle tas till beskattning i Förenade kungariket.

I Marks & Spencer-målet hade ett moderbolag i Förenade kungariket yrkat avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike. EG-domstolen konstaterade att ett system som generellt utesluter möjligheterna till gränsöverskridande resultatutjämning kan utgöra ett hinder för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att bolaget avskräcks från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater. En sådan inskränkning är bara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (punkterna 33—35).

Domstolen fann att de prövade bestämmelserna uppfyllde dessa krav och att de även var ägnade att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnåddes. Därvid hänvisade domstolen till tre berättigandegrunder (punkterna 42-51).

För det första ansågs säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kräva att ett och samma lands skatteregler tillämpas på såväl vinster som förluster. Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras. För det andra hänvisade domstolen till att bestämmelserna undanröjde risken för att förlusterna beaktas två gånger. För det tredje framhöll domstolen att bestämmelserna också undanröjde risken för skatteundandragande bestående i att överföringen av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncernen att den riktas till bolag som är hemmahörande i de medlemsstater som tillämpar de högsta skattesatserna och i vilka värdet på förlusterna ur skattesynpunkt följaktligen är högst.

En ytterligare förutsättning för att kunna godta bestämmelser som utgör hinder för etableringsfriheten är att bestämmelserna inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Enligt domstolen gick den inskränkande åtgärden som var i fråga i Marks & Spencer-målet i princip utöver vad som var nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syfte som eftersträvades i en situation där

- ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och

- det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten (punkten 55).

Enligt EG-domstolen strider det mot artiklarna 43 och 48 EG att en medlemsstat inte tillåter ett moderbolag med hemvist där som visar att det uppfyller nämnda villkor att få avdrag för förluster som uppkommit i dess utländska dotterbolag (punkten 56).

Av Marks & Spencer-målet följer således att ett moderbolag som etablerat dotterbolag i andra medlemsstater i undantagsfall har rätt att dra av förluster som uppkommit i dessa dotterbolag. En sådan rätt föreligger dock endast om möjligheten att utnyttja dessa förluster i dotterbolagsstaten är helt uttömda.

I det här aktuella fallet skall ett koncernbidrag lämnas från ett svenskt dotterföretag till ett norskt dotterföretag. Förfarandet är principiellt detsamma som att överföra det norska dotterföretagets underskott till det svenska dotterföretaget. Frågan är om slutsatserna i Marks & Spencer-målet är giltiga även i detta fall.

Koncernen innefattar ett antal dotterföretag inom EES, exempelvis är det närmaste gemensamma moderföretaget för de berörda dotterföretagen nederländskt. Om en skyldighet till förlustutjämning över gränserna, motsvarande den som anges i Marks & Spencer-målet, skulle gälla mellan dotterföretag i olika länder när underskott inte kan utnyttjas i en stat där ett dotterföretag har sitt hemvist och koncernen innehåller dotterföretag i andra EES-stater, skulle möjlighet öppnas för koncerner med dotterföretag i flera länder att välja i vilket av dessa underskott skall dras av. Av Marks & Spencer-målet framgår att EG-domstolen anser det motiverat att en sådan valmöjlighet motverkas.

Frågan huruvida en medlemsstat där ett utländskt företag genomför en sekundär etablering är skyldig att vid beskattningen av denna etablering medge avdrag för förluster som uppkommit i en annan medlemsstat har prövats av EG-domstolen i mål C-250/95, Futura, REG 1997 s. I-2471. Målet gällde etablering genom fast driftställe. Med hänvisning till den skatterättsliga territorialitetsprincipen godtog EG-domstolen att den medlemsstat där det fasta driftstället var beläget vägrade avdrag för förluster i den verksamhet som bedrevs i det land där företaget var hemmahörande eftersom inkomster från denna verksamhet inte beskattades i den stat där det fasta driftstället fanns (punkterna 21-22). I förevarande fall är fråga om förlustutjämning mellan ett svenskt dotterföretag och ett norskt dotterföretag som ingår i en koncern med ett antal dotterföretag med hemvist i olika medlemsstater inom EES. Någon anledning att anta att domstolen inte skulle ha haft samma synsätt på möjligheten att begränsa rätten till resultatutjämning i ett sådant fall som den som prövades i Futura-målet föreligger enligt nämndens mening inte.

Med hänsyn till det anförda anser nämnden att den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som följer av EG-domstolens praxis inte kan anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i Marks & Spencer-målet, dvs. överföring av förluster från utländska dotterbolag till ett inhemskt moderbolag. Det innebär i förevarande fall — där ett utländskt företag genomfört en sekundär etablering genom att bilda ett dotterföretag i Sverige — att en bestämmelse som inte medger avdrag för koncernbidrag till ett dotterföretag i en tredje medlemsstat kan motiveras. Avdragsförbudet står alltså inte i strid mot etableringsrätten.

X AB har också begärt att den nationella bestämmelsen skall prövas mot reglerna om fria kapitalrörelser i artiklarna 56—60 EG och artikel 40 i EES-avtalet. Även om koncernbidraget är en kapitalrörelse i fördragets mening så är denna en följd av utnyttjandet av etableringsfriheten. Därmed saknas skäl att pröva lagstiftningen självständigt med beaktande av de åberopade artiklarna (jfr dom den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkten 33).

Kommentar: Skatteverket har överklagat till Regeringsrätten och yrkat att förhandsbeskedet fastställs.