Skatteregler för inkomster av skogsbruk

I södra Sverige har i stor omfattning stormfällning av skog skett under januari 2005. I denna skrivelse lämnas information om de skatteregler som gäller för enskilda skogsägare (ej juridiska personer) per 2005-01-01 och som ska/kan användas vid 2006 års inkomsttaxering (inkomståret 2005). För juridiska personer gäller delvis andra regler. Eventuellt kan några regler komma att ändras. Skattereglerna innebär att stora möjligheter finns att minska en hög skogsinkomst med avdrag och avsättningar. Informationen är anpassad till den situation som uppkommit för skogsägare pga. stormfällningen av skog. Skattereglerna är komplicerade. De redogörelser som lämnats nedan är delvis kortfattade. Syftet med informationen är att upplysa skogsägaren vilka möjligheter till skatteanpassning som finns. Givetvis är det skogsägaren själv som ska välja de alternativ som är mest ändamålsenliga sett från hans egen situation.

• 1. Hur och när ska inkomster av skogsbruk redovisas
  
• 2. Avsättning för framtida återväxtåtgärder
  
• 3. Skogsavdrag
  
• 4. Skogskonto och skogsskadekonto
  
  • 4.1 Insättning på skogskonto
    
  • 4.2 Insättning på skogsskadekonto
    
• 5. Ersättningsfond
  
• 6. Räntefördelning
  
• 7. Periodiseringsfonder
  
• 8. Expansionsfond
  
• 9. Pensionssparavdrag
  
• 10. Skatt på ackumulerad inkomst
  
• 11. Mervärdesskatt
  

1. Hur och när ska inkomster av skogsbruk redovisas

Resultatet av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkning av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. För avverkningsrätter finns ett undantag som ger skogsägaren möjlighet till en kontantmässig redovisning. Med avverkningsrätter (rotposter eller stämplingar) jämställes avverkningsuppdrag och leveransrotköp. Om ersättning för avverkningsrätt enligt avtal betalas under flera år får den som har rätt till ersättningen som intäkt varje år ta upp den del som betalas under året. Genom ett sådant avtal kan skogsinkomster fördelas på flera år.

Kännetecknande för inkomsterna från skogsbruk är att inkomster sällan inflyter jämnt fördelade mellan beskattningsåren. Skogsinkomster uppkommer vanligen oregelbundet, – eller med långa mellanrum – i vart fall vid mindre skogsinnehav. Även utgifter för skogsbruket uppkommer oregelbundet och ofta under år då inkomster inte inflyter. Vanligen förekommande utgifter är skogsvårds- och återväxtutgifter (plantering m.m.) samt väg- och dikningsutgifter. De grundläggande tankarna bakom skogsbeskattningen är att en skogsägare ska beskattas endast för avverkningar som innebär att han tillgodogör sig avkastningen på skogen, medan den del av avverkningen som utgör ett kapitaluttag inte ska beskattas. Detta uppnås genom att ersättningen för den avyttrade skogen tas upp som intäkt av näringsverksamhet i sin helhet samtidigt som skogsägaren får ett avdrag (skogsavdrag) som motsvarar värdet av kapitaluttaget. Den del av intäkterna som utgör kapitaluttag undantas alltså från beskattning genom skogsavdrag.

Vad är inkomst av skogsbruk?
Med skogsbruk avses att den skattskyldige utnyttjar skogen på sin egen eller en arrenderad lantbruksenhet i Sverige. Som skogsbruk räknas också avverkning av skog på en lantbruksenhet på grund av en avverkningsrätt som den skattskyldige har förbehållit sig vid överlåtelse av en fastighet eller vid fastighetsbildning och avyttring av sådan avverkningsrätt.

Hur beskattas inkomst av skogsbruk?
Inkomst av skogsbruk beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Bokföringsmässiga grunder tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet. Tillämpning av bokföringsmässiga grunder innebär att hänsyn ska tas till fordringar, skulder, varulager m.m. Inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed.

Ersättning för stormfälld skog
Ersättning för stormfälld skog kan erhållas på olika sätt. Nedan anges hur ersättningar ska redovisas.

Intäkter - Olika slag av intäkter i skogsbruk
All varuförsäljning utgör skattepliktig inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet. Hit räknas försäljning av virke t.ex. massaved och sågtimmer. Sådant virke kallas leveransvirke.

Inkomst av övriga skogsprodukter, vilka framställs genom förädling av virke eller utvinns som binäring till skogsbruket är skattepliktiga. Det kan exempelvis gälla försåld ved, flis, sågade trävaror eller tjära.

Ersättningar för upplåtna avverkningsrätter (försäljning av skog på rot, rotposter) och för leveransrotköp eller avverkningsuppdrag (försäljning av skog kombinerat med avverkning) redovisas som inkomst av skogsbruk. Detsamma gäller om näringsidkare överlåtit avverkningsrätt genom gåva, eller då han sålt förbehållen avverkningsrätt.

Försäkringsersättningar
Försäkringsersättning på grund av skadeförsäkring är skattepliktig inkomst av skogsbruk i den mån ersättning, som skulle ha influtit om den försäkrade egendomen i stället hade sålts, skulle ha redovisats som inkomst av näringsverksamheten. Detta innebär att försäkringsersättningar för skogsbrand, stormfällning, insektsangrepp m.m. är skattepliktiga inkomster, vare sig det är fråga om ersättning för teknisk skada eller för förtidig avverkning.

Balansposter
Inkomster av näringsverksamhet redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Hänsyn ska vid inkomstberäkning tas till bl.a. värdet av lager, fordringar och skulder.

Lager
Värdering av lagret sker enligt de regler som i övrigt gäller för lagervärdering. Anskaffningsvärdet eller om nettoförsäljningsvärdet är lägre, detta värde, ska anges för varje tillgång i lagret post för post. Anskaffningsvärdet för virke från egen skog kan bestämmas med ledning av direkta och indirekta kostnader för avverkning och transport fram till den plats där virket läggs upp i avvaktan på försäljning. Vid beräkningen får under vissa förhållanden ränta under produktionsprocessen medräknas. Nettoförsäljningsvärdet utgörs av försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Något avdrag för inkurans eller nedskrivning till 97 procent blir inte aktuellt vid värdering till nettoförsäljningsvärde. Däremot får lagret tas upp till 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet.

Fordringar
Värdet av levererade varor eller för köparens räkning inmätta skogsprodukter, för vilka likvid inte erhållits under räkenskapsåret, ska redovisas som fordran. Beräkningen av virkesfordringarnas storlek görs med utgångspunkt i mätbesked eller liknande handling.

När sker beskattning av skogsinkomster?
Resultatet av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkning av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. För avverkningsrätter finns ett undantag som ger skogsägaren möjlighet till en kontantmässig redovisning. Huvudregeln är att skogsinkomster ska redovisas enligt god redovisningssed. En inkomst ska hänföras till det år då den ska tas upp som intäkt i räkenskaperna även om den inte uppburits kontant.

Fordringar – beskattningstidpunkt
Fordringar tas upp som intäkt under det år, då de uppkommer. Fordran anses normalt ha uppkommit när varan levererats eller när arbete utförts. Beträffande skogsprodukter gäller dessutom att fordran uppkommer när virke inmätts för köparens räkning. Inmätningstillfället är alltså avgörande för om avverkat men inte avhämtat virke ska anses utgöra lager eller motsvaras av fordran.

Inmätning
Inmätning kan ske på flera sätt. Vid leverans av massaved eller sågtimmer till fabrik eller sågverk sker ofta inmätning i samband med att virket tas emot för bearbetning (industrimätning). Inmätning kan emellertid även göras när virket ligger travat på säljarens fastighet eller i samband med omlastning t.ex. till järnvägstransport.

Fordrans storlek okänd
I vissa fall kan fordrans storlek inte beräknas vid bokslutstillfället. Detta kan inträffa vid avverkningsuppdrag eller leveransrotköp. Ett bolag eller en skogsägarförening åtar sig avverkning av ett visst område och köper det avverkade virket. Innan avverkningen slutförts kan flera faktorer t.ex. avverkad kvantitet, pris, avverkningskostnader m.m. vara okända för fastighetsägaren. De okända faktorerna kan i större eller mindre omfattning påverka ersättningen. Genom avtalet om avverkningsuppdrag eller leveransrotköp har skogsägaren fullgjort vad som åligger honom. Skogsägaren ska därför enligt Skatteverkets uppfattning redovisa fordran för avtalet det beskattningsår då avtalet har slutits. Har full betalning då inte skett ska fordran för resterande belopp enligt kontraktet redovisas. Vid värderingen av denna fordran ska beaktas de okända faktorer som kan påverka ersättningen.

Om utbetalningen av ersättningen enligt avtal ska fördelas på flera år kan erhållna belopp tas upp till beskattning när de erhålls kontant. Se nedan under ”Specialregel för avverkningsrätter”.

När blir virke lager?
Virke, som avverkats men ännu inte inmätts för köparens räkning, betraktas som lager av skogsprodukter. Så snart inmätning skett upphör virket att vara lager hos säljaren, oavsett om det ligger kvar på hans upplagsplats eller inte. Rotstående skog är aldrig lager. Avverkningsrätt, som innebär en rätt att inom viss tid avverka skog på rot, har inte ansetts utgöra varulager.

Förskott
Ett erhållet förskott för skogsprodukter ska redovisas som skuld i räkenskaperna i den utsträckning det inte motsvaras av leverans eller för köparen inmätt virke. På så sätt påverkas inte resultatet av näringsverksamheten förrän det beskattningsår då leveranser sker.

Specialregel för avverkningsrätter
Från huvudregeln om bokföringsmässig redovisning av intäkterna finns ett undantag som ger skogsägaren rätt att i vissa fall redovisa intäkt av försåld avverkningsrätt kontantmässigt. Regeln innebär att en skogsägare vilken enligt upprättat avverkningskontrakt, försålt avverkningsrätt mot betalning som utfaller under flera år, får redovisa uppburet belopp till beskattning det år då beloppet enligt kontraktet ska erhållas kontant. Någon fordran på ännu ej till betalning förfallna belopp behöver inte redovisas.

Begreppet avverkningsrätt
Civilrättsligt är rätten att avverka skog på annans fastighet en form av nyttjanderätt även om rättigheten inte innebär rätt att i övrigt nyttja fastigheten. Rättigheten har således inte samma innebörd som arrende, då inte någon viss areal omfattas av upplåtelsen. Begreppsmässigt omfattar upplåtelse av avverkningsrätt företeelserna rotpostförsäljning eller försäljning av stämpling. Avtal om upplåtelse av avverkningsrätt är inte bindande längre än fem år (gäller dock ej rätt som upplåtes av staten). Avverkningsuppdrag eller leveransrotköp är andra upplåtelseformer, vid vilka fastighetsägaren uppdrar åt annan att avverka skog på hans fastighet, med löfte för den som avverkar att köpa det utfallande virket.

Rotpost eller stämpling =Avverkningsrätt
Rotpostförsäljning eller stämpling innebär att skogsägaren låter utmärka och mäta upp träd på rot inom ett visst område. Köparen betalar ett pris som avser den rotstående skogen (rotposten). Vid rotpostförsäljning eller stämpling är det köparen som står risken för hur mycket eller lite virke som finns inom området.

Avverkningsuppdrag
Vid avverkningsuppdrag uppdrar skogsägaren åt en köpare t.ex. en skogsägarförening att utföra en avverkning. Köparen ansvarar för att skogen som anvisats blir avverkad och uttransporterad till bilväg på avtalat sätt. Den fortsatta hanteringen av virket dvs. mätning och prissättning sker sedan på samma sätt som för leveransvirke (virke som avverkats av skogsägaren själv). För att få fram nettopriset dras köparens kostnad för avverkningen av. Kostnaden kan antingen bestå av den verkliga kostnaden eller en i förväg överenskommen fast kostnad. Vid avverkningsuppdrag är det säljaren som står risken för hur mycket eller lite virke som finns inom området.

Leveransrotköp
Vid leveransrotköp säljer skogsägaren skog som rotpost utan uppmätning av skogen och virket betalas till ett fast nettopris per avverkad kubikmeter. Mätning sker vid industrien. Köparen står för både avverknings- och transportkostnader. Vid leveransrotköp är det säljaren som står risken för hur mycket eller lite virke som finns inom området.
Skatterättsligt jämställs avverkningsuppdrag och leveransrotköp med avverkningsrätt.

Förbehållen avverkningsrätt, inkomst av näringsverksamhet
Innehav av näringsfastigheter samt av avverkningsrätt till skog räknas alltid till näringsverksamhet. Såsom bestämmelsen är utformad innefattar den förbehållen avverkningsrätt. Sådant förbehåll kan göras i samband med försäljning av fastighet. Analogt med vad som i övrigt gäller upplåtelser av avverkningsrätter är sådant förbehåll giltigt i högst fem år. Det bör observeras att rätt till skogsavdrag inte får göras pga. en intäkt som tas upp till beskattning efter det att all skogsmark som ingår i näringsverksamheten har förvärvats av en ny ägare. Avdrag för insättning på skogskonto eller skogsskadekonto får dock ske pga. avverkningsrätt som den skattskyldige har förbehållit sig vid överlåtelse av en fastighet eller vid fastighetsbildning och avyttring av sådan avverkningsrätt.

2. Avsättning för framtida återväxtåtgärder

Om avverkning av skog skett och hela denna intäkt har redovisats medges avdrag för avsättning för framtida återväxtåtgärder. Härigenom kan denna kostnad kvittas mot intäkten trots att den faktiska betalningen sker senare. En inkomstutjämning kan ske.

Avsättning för framtida återväxtåtgärder

Markägaren har skyldighet att anlägga ny skog. Föreligger skyldighet att anlägga ny skog ska sådd, plantering eller åtgärder för naturlig föryngring ha skett senast under det tredje året räknat från det år skyldigheten uppkom. I grova drag kan skogsvårdande åtgärder beskrivas enligt följande med början vid kalavverkning (givetvis med reservationer för avvikelser i tiden).

Följande kriterier ska vara uppfyllda för att framtida avsättning ska få ske i räkenskaperna;
-  utgiften ska vara knuten till periodens intäkter,
-  utgiften ska inte vara av driftskostnadskaraktär,
-  det ska vara sannolikt att utgiften uppkommer,
-  utgiften ska kunna beloppsbestämmas.

Vid slutavverkning erhålles intäkter och till dessa intäkter är vissa kostnader hänförliga. Sådana kostnader som är direkt förknippade med skyldigheten att återplantera är hänförliga till avverkningsintäkten och utgör framtida utgifter. Skogsvårdande åtgärder som vidtages efter det att plantering skett är således att hänföra till framtida intäkter av skogsproduktion, för vilket reservering inte bör medges.

Enligt de allmänna bestämmelserna medges avsättning för framtida utgifter vilka är knutna till periodens intäkter. Avsättning medges skattemässigt om villkoren för bokföringsmässig avsättning är uppfyllda.

Underlag för avsättning
Skogsägaren ska genom dokumentation dels visa vilka åtgärder som avses med avsättningen dels göra storleken av det avsatta beloppet sannolikt.

Balanspost
Avsättningen, som redovisas som en utgående balanspost, ska återföras som ingående balans nästföljande taxeringsår, för att slutligen kvittas mot de faktiska kostnaderna för återväxtåtgärder det år dessa utgifter läggs ned.

Avsättning får inte ske i följande situationer
En skogsägare valde att redovisa en dellikvid för upplåtelse av avverkningsrätt enligt kontantprincipen. Samtidigt tillgodoförde han sig avdrag för utgifter för framtida skogsvård. Eftersom den ännu inte beskattade delen av vederlaget täckte ifrågavarande utgifter är skogsägaren inte berättigad till avdrag för utgifter för framtida skogsvård.

Skogsavverkning av tidigare ägare
Avdrag får inte göras för avsättning för framtida utgifter för återväxtåtgärder efter skogsavverkning som gjorts av tidigare ägare av fastigheten. Däremot får sådana utgifter dras av då återväxtåtgärderna utförs.

3. Skogsavdrag

Skogsavdragets storlek beräknas med utgångspunkt i skogens anskaffningsvärde, avdragsutrymmet och den avdragsgrundande skogsintäkten.

Anskaffningsvärde
Endast onerösa förvärv ( t.ex. köp, byte) år 1952 och senare, samt benefika förvärv (t.ex. arv, gåva) 1953 och senare, ger något anskaffningsvärde. Tidigare förvärv ger således ingen rätt till skogsavdrag. Om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt anses skogens anskaffningsvärde vara så stor del av ersättningen för fastigheten som den del av fastighetens taxeringsvärde som avser skogsbruket (skogsbruksvärdet) utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvet. Skogsbruksvärdet är värdet av taxeringsenhetens skogsmark med växande skog och sådana markanläggningar som används eller behövs för skogsbruket.

För äldre skogsinnehav gäller särskilda regler.

Vid förvärv av del av fastighet gäller särskilda regler.

Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt tar förvärvaren över den tidigare ägarens anskaffningsvärde.

Avdragsutrymmet
Avdragsutrymmet är ett uttryck för hur stora skogsavdrag fastighetsägaren sammanlagt får göra under innehavstiden. Avdragsutrymmet är för fysiska personer 50 procent av anskaffningsvärdet. Avdragsbeloppet utgör ett mått på avdragets storlek för ett visst beskattningsår. När den skattskyldige under ett eller flera år tillgodogjort sig avdrag med så stort belopp att avdragsutrymmet förbrukats får ytterligare skogsavdrag inte göras.

Skogsintäkten
En skogsägare kan för ett visst enskilt beskattningsår göra avdrag med högst 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten, vilket alltså innebär högst;
-50 procent av beskattningsårets intäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt (avverkningsuppdrag, leveransrotköp) och
-30 procent av beskattningsårets intäkter på grund av avyttrade skogsprodukter (leveransvirke) samt värdet av skogsprodukter som uttagits för eget bruk eller för användning i annan verksamhet.

En skogsägare som inte förbrukat sitt avdragsutrymme kan medges skogsavdrag. Avdraget medför att motsvarande del av skogsintäkterna inte beskattas.

Grunden för rätten till avdrag
Reglerna innebär att rätten till avdrag ett visst beskattningsår knyts direkt till årets intäkter i skogsbruket, den avdragsgrundande skogsintäkten. Avdrag kan göras vid flera taxeringar till dess att skogsägaren förbrukat sitt avdragsutrymme, dvs. det totala belopp varmed han kan göra avdrag under innehavstiden. Avdragsutrymmet bestäms med ledning av anskaffningsvärdet för skog och skogsmark vid förvärvet av lantbruksenheten.

Skogsavdragets storlek
Skogsavdragets storlek beräknas med utgångspunkt i skogens anskaffningsvärde, avdragsutrymmet och den avdragsgrundande skogsintäkten.

Vilka skogsintäkter kan ingå
Skogsintäkter förekommer i olika former.
De vanligaste är;

Ej avdragsgrundande poster
Följande poster utgör inte avdragsgrundande skogsintäkter;

Rotvärdet
Att endast 60 % av intäkten av försålda skogsprodukter utgör avdragsgrundande skogsintäkt beror på att avverkningskostnaderna beräknas schablonmässigt till 40 % och rotvärdet till 60 % av skogsprodukternas värde. Detta sker i syfte att förenkla avdragsberäkningarna. I verkligheten varierar avverkningskostnaderna givetvis med förhållandena på den enskilda fastigheten. Som reglerna är utformade behöver emellertid dessa verkliga kostnader inte utredas. Skogsavdrag beräknas med utgångspunkt endast i beskattningsårets avdragsgrundande skogsintäkter.

Avdragsbelopp
En enskild näringsidkare får under innehavstiden totalt göra skogsavdrag med högst 50 procent av anskaffningsvärdet på skogen.

Beskattningsårets avdrag
En skogsägare kan för ett visst enskilt beskattningsår göra avdrag med högst 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten, vilket alltså innebär högst;

Förhöjt avdrag inom fem år – avdragsutrymmet ökar inte
Det förhöjda avdraget får göras endast vid taxering för det beskattningsår då fastigheten har förvärvats och de därpå följande fem beskattningsåren. Vid fastighetsreglering och klyvning räknas som förvärvstidpunkt den tidpunkt för tillträde som gäller enligt fastighetsbildningslagen eller, om den skattskyldige begär det och fastighetsbildning sökts, den tidpunkt för tillträde som gäller enligt skriftligt avtal. Ett utnyttjande av det förhöjda avdraget får inte innebära att det sammanlagda avdragsbeloppet överstiger 50 % av anskaffningsvärdet för rationaliseringsförvärvet. Med andra ord ökar inte avdragsutrymmet på grund av ett rationaliseringsförvärv.

Lägsta avdragsbelopp
Avdrag får inte vid något års taxering göras med lägre belopp än 15 000 kr.
Om skogsbruket bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt är minimibeloppet 3 000 kr för varje delägare. En förutsättning är dock att avdraget för hela den gemensamt bedrivna verksamheten skulle ha uppgått till minst 15 000 kr om alla delägarna skulle ha utnyttjat sin avdragsrätt. En delägare får utnyttja sin avdragsrätt även om de andra delägarna avstår. Detta innebär att skogsintäkterna för beskattningsåret måste uppgå till minst 30 000 kr för försålda avverkningsrätter eller minst 50 000 kr vid försäljning av skogsprodukter. Vid rationaliseringsförvärv får som framgår ovan avdrag göras med hela rotvärdet, varigenom motsvarande beloppsgränser blir 15 000 resp. 25 000 kr.

Avrundning
Avrundningen av avdragsbeloppet sker så att avdrag får göras med helt hundratal kronor avrundat nedåt.

Undantag
Om fråga är att utnyttja hela det återstående avdragsutrymmet – och detta understiger beloppsgränserna – får avdrag göras med ett lägre belopp. Detta ”slutavdrag” får inte fördelas på flera år

Avdrag endast under innehavstiden
Rätt till skogsavdrag föreligger inte såvitt gäller intäkt som den skattskyldige tar upp till beskattning efter det att all skogsmark som ingår i näringsverksamheten har förvärvats av ny ägare. Avdragsrätten är således begränsad till den tid som den skattskyldige ägt fastigheten. Skälet till bestämmelsen är av praktisk natur. Vinst vid försäljning av näringsfastighet medför i princip kapitalvinstbeskattning och medför även återföring av under innehavstiden gjorda skogsavdrag. Om intäkterna från en förbehållen avverkningsrätt inflyter ett senare beskattningsår än då skogsmarken avyttrades men ändå skulle grunda rätt till skogsavdrag, skulle kapitalvinstberäkning inte kunna slutföras förrän alla intäkter från den behållna avverkningsrätten hade influtit. I det nu angivna fallet kan viss lindring i beskattningen dock ske genom att möjligheten till resultatreglering via skogskontobestämmelserna står öppen. Om den skattskyldige efter fastighetsförsäljningen har kvar annan skogsmark, som ingick i samma näringsverksamhet som den avyttrade delen, möter det inget hinder att utnyttja skogsavdrag som grundar sig på en försäljning av en förbehållen avverkningsrätt på den avyttrade fastighetsdelen, förutsatt givetvis att avdragsutrymmet inte är förbrukat.

Avdragsutrymme
Avdragsutrymmet är ett uttryck för hur stora skogsavdrag fastighetsägaren sammanlagt får göra under innehavstiden och är ställt i relation till skogens och skogsmarkens anskaffningsvärde. Avdragsutrymmet är för fysiska personer 50 procent av anskaffningsvärdet. Medan avdragsbeloppet utgör ett mått på avdragets storlek för ett visst beskattningsår kan avdragsutrymmet sägas innebära ett mått på de sammanlagda avdragsbeloppen under hela innehavstiden. När den skattskyldige under ett eller flera år tillgodogjort sig avdrag med så stort belopp att avdragsutrymmet förbrukats, får ytterligare skogsavdrag inte göras.

Benefikt förvärv
Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt tar förvärvaren över den tidigare ägarens anskaffningsvärde. Avdragsutrymmet är för förvärvaren 50 % av detta anskaffningsvärde. Förvärvaren anses ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren.

Dödsbo
Dödsbo har rätt till samma avdrag som den avlidne skulle ha haft för en fastighet som ägdes av denne vid dödsfallet. Om dödsboet förvärvat fastigheten från annan än den avlidne är avdragsutrymmet 25 procent liksom för handelsbolag och för övriga juridiska personer.

Dödsbodelägares förvärv
En dödsbodelägare som förvärvat en fastighet genom arv övertar dödsboets anskaffningsvärde och anses ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den avlidne och dödsboet tillsammans. Även om dödsboet förvärvat fastigheten på annat sätt än genom arv blir avdragsutrymmet 50 procent för dödsbodelägaren

Anskaffningsvärde (hel fastighet) gemensamma bestämmelser
Äldre skogsinnehav
Ifråga om skog som fanns på fastigheten vid ingången av det beskattningsår för vilket taxering skedde 1981 eller, om taxering inte skedde det året, år 1982, (övergångstillfället) ska anskaffningsvärdet och avdragsutrymmet bestämmas med utgångspunkt i skogens ingångsvärde enligt ditintills gällande regler. Begreppet ingångsvärde enligt de äldre bestämmelserna motsvaras av begreppet anskaffningsvärde enligt 1981 års regler. I ingångsvärdet enligt de äldre bestämmelserna fick dock endast värde av skogen medräknas, medan både skogen och skogsmarkens värde (skogsbruksvärde) ingår i anskaffningsvärdet enligt 1981 års regler.

Förvärv före 1952 ger inget avdrag
Endast onerösa förvärv år 1952 och senare, samt benefika förvärv 1953 och senare, ger något anskaffningsvärde. Tidigare förvärv ger således ingen rätt till skogsavdrag.

Onerösa förvärv
Som anskaffningsvärde anses ingångsvärdet vid övergångstillfället om ingångsvärdet grundar sig på ett köp, byte eller liknande förvärv efter 1951.

Benfika förvärv
Har däremot förvärvet skett på annat sätt, dvs. benefikt, får ingångsvärde beräknas endast om förvärvet skett efter 1952 (under 1953 och senare), eftersom ingångsvärdet vid dessa förvärv har beräknats på grundval av taxeringsvärdet året före dödsfallet resp. gåvotillfället. Begränsningen i tiden till 1952 gäller även de medgivna värdeminskningsavdrag som ska beaktas vid bestämmande av återstående avdragsutrymme.

Gällande ingångsvärde – återstående avdragsutrymme
Med gällande ingångsvärde avsågs i 1981 års regler anskaffningsvärdet minskat med medgivna skogsavdrag. Gällande ingångsvärde motsvarades i de äldre reglerna av begreppet för ägaren gällande ingångsvärde. Återstående avdragsutrymme motsvarar det tidigare begreppet gällande ingångsvärde minskat med den del av anskaffningsvärdet som inte grundar rätt till skogsavdrag.

Övergångsbestämmelser - Tidigare avdrag
Vid beräkning av återstående avdragsutrymme beaktas avdrag som den skattskyldige vid 1952 eller senare års taxering har gjort för minskning i skogens ingångsvärde. Är makes eller skyldemans förvärv avgörande för beräkning av ingångsvärdet ska avdrag som denne, eller i förekommande fall senare ägare, har gjort anses som avdrag som den skattskyldige själv har gjort.

Övergångsbestämmelser - Spärr mot negativt avdragsutrymme
Avdragsutrymmet ska dock inte tas upp till lägre belopp än 50 procent av anskaffningsvärdet. Enligt Skatteverkets uppfattning torde avses att tidigare gjorda avdrag inte ska beaktas i vidare mån än som motsvarar avdragsutrymmet beräknat enligt 50 % av anskaffningsvärdet för fysisk person. Reglerna ges då samma innebörd som den genom lagstiftning 1982 ändrade övergångsbestämmelsen till 1981 års regler ansetts ha, vilket innebär en spärr mot att avdrag som medgetts enligt äldre regler ska kunna begränsa det avdragsutrymme som nya förvärv av skogsfastigheter efter 1979 för med sig. Speciellt vid fastighetsregleringar var avdrags-möjligheterna enligt de äldre reglerna så generösa att avdrag kunde medges med belopp som översteg hälften av skogens ingångsvärde.

Bevisbördan
Kan skogsägaren göra sannolikt att gjorda avdrag hänför sig till en fastighet som förvärvats före 1952, dvs. en fastighet för vilken något anskaffningsvärde inte får beräknas, ska inte heller hänsyn tas till dessa avdrag vid beräkning av återstående avdragsutrymme för det övriga fastighetsinnehavet. Det är också skogsägaren som har bevisbördan och utredningsansvaret för yrkade skogsavdrag.

Delförvärv vid olika tidpunkter
I de fall skogsförvärvet skett vid olika tidpunkter får anskaffningsvärde beräknas endast på de förvärv som skett efter år 1951 (1952 vid benefika förvärv).

Förvärv efter övergången till 1981 års regler
Anskaffningsvärdet beräknades enligt dessa regler schablonmässigt. Även skogsmarksvärdet ingår i anskaffningsvärdet vid förvärv efter övergångstillfället.

Skogens anskaffningsvärde
Om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt anses skogens anskaffningsvärde vara så stor del av ersättningen för fastigheten som den del av fastighetens taxeringsvärde som avser skogsbruket (skogsbruksvärdet) utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvet. Skogsbruksvärdet är värdet av taxeringsenhetens skogsmark med växande skog och sådana markanläggningar som används eller behövs för skogsbruket.

Huvudregel vid onerösa förvärv är proportionering
Proportionering ska ske med ledning av hela taxeringsvärdet vid förvärv av hel fastighet. Det belopp som ska proportioneras är bara ersättningen för fastigheten. Andra utgifter för förvärvet, t.ex. för lagfart eller utgifter för fastighetsbildning får inte medräknas. Värdet av undantagsförmån som förvärvaren påtagit sig att utge ska inte inräknas i ersättningen för fastigheten. Anskaffningsvärdet för skogen ska inte reduceras med ianspråktagen ersättningsfond för mark. Huvudregel vid onerösa förvärv är proportionering med ledning av taxeringsvärdet vid förvärvstillfället. Regeln är emellertid inte utan undantag.

Justeringsregeln
Beräkningen får ske efter andra grunder om proportionering inte kan tillämpas eller när det är uppenbart att den leder till ett anskaffningsvärde för skogen som avviker från den verkliga ersättningen för skog och skogsmark. Vid tillämpning av justeringsregeln ska anskaffningsvärdet beräknas till det belopp som kan anses motsvara den verkliga ersättningen. Lagstiftaren har ställt höga krav på bevisningen vid yrkande om tillämpning av justeringsregeln. Däremot krävs inte att avvikelsen vare sig absolut eller relativt ska vara avsevärd.

Del av fastighet
Vid förvärv av en del av en fastighet kan proportioneringsregeln normalt inte tillämpas. Anskaffningsvärdet för den förvärvade fastighetsdelen måste bestämmas på annat sätt. Den skattskyldige måste visa grunderna för sin beräkning av anskaffningsvärdet genom någon form av utredning. Fastighetstaxeringens delvärden kan vara till viss ledning vid bedömning av värdet.

Fastighetsreglering m.m.
Har fastighetsägaren vid fastighetsreglering eller klyvning betalat en ersättning av den anledningen att värdet av den skog och skogsmark som lagts till hans fastighet är större än värdet av den skog och skogsmark som överförts från hans fastighet, ska denna ersättning anses som anskaffningsvärde.

Förvärv genom arv, gåva m.m.
Vid förvärv genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat benefikt fång av all skogsmark i den tidigare ägarens näringsverksamhet tar den nye ägaren över den tidigare ägarens anskaffningsvärde (kontinuitetsprincipen). Avdragsutrymmet för den nye ägaren är 50 % av det övertagna anskaffningsvärdet. Förvärvaren anses ha gjort samma skogsavdrag som den tidigare ägaren.

Köp eller gåva
Gränsdragningen mellan onerösa förvärv (köp, byte, fastighetsreglering) och benefika förvärv (arv, gåva, bodelning) är av avgörande betydelse när det gäller att rätt beräkna anskaffningsvärdet. En som köp betecknad fastighetsöverlåtelse kan i skattesammanhang behandlas som gåva om ersättningen understiger taxeringsvärdet.

Beräkning av skogsavdrag i vissa fall
I samband med övergångstillfället (1 januari1980) och den därpå följande allmänna fastighetstaxeringen 1981, höjdes värdenivån på skog och skogsmark väsentligt. Detta medförde speciella problem. En särskild lag angående beräkning av skogsavdrag i vissa fall infördes då. Bestämmelserna innebär att en som köp, byte eller liknande betecknad fastighetsöverlåtelse, såvitt avser rätten till skogsavdrag, ska bedömas som oneröst fång även om överlåtelsen vid inkomstbeskattningen allmänt är att anse som gåva. Förutsättningar för sådan bedömning är att förvärvet skett 1981 och att köpeskillingen uppgick till lägst ett belopp motsvarande 1980 års taxeringsvärde för fastigheten.

Anskaffningsvärde vid förvärv av del av fastighet
Förvärv av del av fastighet kan avse antingen en ideell andel (kvotdel), till exempel 1/6 eller 7/144, eller ett visst markområde, arealförvärv. Reglerna för beräkning av anskaffningsvärde skiljer sig mellan de olika formerna av delförvärv.

Ideell andel – överlåtaren
Avser överlåtelsen en ideell andel av en fastighet minskar överlåtarens anskaffningsvärde och avdragsutrymme i samma proportion som minskningen av värdet av skogen och skogsmarken i näringsverksamheten. Detta gäller oavsett hur liten kvotdel som överlåtits och oavsett om överlåtelsen skett oneröst eller benefikt.

Ideell andel – förvärvaren
Vid oneröst förvärv av ideell andel beräknas förvärvarens anskaffningsvärde på vanligt sätt, genom proportionering eller på annat sätt (särskild värdering).

Vid benefikt förvärv övertar förvärvaren så stor del av överlåtarens anskaffningsvärde och avdragsutrymme som belöper på den förvärvade andelen vid förvärvstillfället.

Arealförvärv
Då det gäller delförvärv av viss areal är reglerna för beräkning av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde mera komplicerade.

Arealförvärv - Överlåtaren
Om en del av en skogsägarens skogsmark går över till en ny ägare, oavsett om detta sker genom oneröst eller benefikt förvärv, minskas den skattskyldiges anskaffningsvärde och avdragsutrymme i samma proportion som minskningen av värdet av skog och skogsmark i näringsverksamheten.

Arealförvärv - Förvärvaren
Vid oneröst förvärv beräknas förvärvarens anskaffningsvärde på vanligt sätt, genom proportionering om relevant taxeringsvärde med delvärden finns eller i annat fall genom särskild värdering. Vid benefikt förvärv övertar förvärvaren så stor del av den tidigare ägarens anskaffningsvärde som värdet av den förvärvade skogen och skogsmarken utgör av all skog och skogsmark i dennes näringsverksamhet när förvärvet sker. Förvärvaren anses ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren anses ha gjort på den förvärvade delen, vilket innebär att förvärvaren också tar över den tidigare ägarens avdragsutrymme.

Mindre än 20 procent - Överlåtaren
Om överlåtelsen vid arealförvärv omfattar mindre än 20 procent av all skog och skogsmark i överlåtarens näringsverksamhet ska överlåtarens anskaffningsvärde och avdragsutrymme inte minskas med anledning av överlåtelsen. Detta gäller oavsett om överlåtelsen skett oneröst eller benefikt.

Mindre än 20 procent - Förvärvaren
Vid arealförvärv genom köp, byte eller på liknande sätt av en del av en fastighet får den nye ägaren alltid ett anskaffningsvärde och avdragsutrymme som beräknas på vanligt sätt som en del av erlagd ersättning. Detta gäller oavsett hur stor eller liten del av överlåtarens skog och skogsmark som förvärvas. Vid benefika arealförvärv som omfattar mindre än 20 procent av värdet av all skog och skogsmark i överlåtarens näringsverksamhet får den nye ägaren inte något anskaffningsvärde eller avdragsutrymme.

Fastighetsreglering, klyvning
En proportionell minskning av skogsägarens anskaffningsvärde och avdragsutrymme ska också ske om värdet av skogen och skogsmarken på hans fastighet minskar på grund av fastighetsreglering eller klyvning.

Allframtidsupplåtelse
Om engångsersättning för skog och skogsmark på grund av allframtidsupplåtelse blir föremål för kapitalvinstbeskattning ska reglerna om anskaffningsvärde och avdragsutrymme vid delavyttring tillämpas som om den upplåtna skogen och skogsmarken förvärvats av ny ägare. Detta innebär att fastighetsägaren inte behöver reducera sitt anskaffningsvärde och avdragsutrymme om ersättningen för den upplåtna skogsmarken och det virke (60 % av ersättningen för skogsprodukter) som avverkats på denna mark i samband med upplåtelsen inte uppgår till minst 20 % av värdet av skogen och skogsmarken i näringsverksamheten vid upplåtelsetillfället.

Rationaliseringsförvärv
Är förvärvet av skog och skogsmark ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, dvs. medför förvärvet mer ändamålsenliga brukningsenheter kan skogsavdrag göras med högre belopp än vid vanliga förvärv. Detta innebär att avdragsnivån (men inte avdragsutrymmet) under viss tid höjs till det dubbla. Rätten till förhöjt avdrag, dvs. hela intäkten vid upplåtelse av avverkningsrätt och 60 procent av intäkten till följd av försäljning eller uttag av skogsprodukter, gäller enbart för fysiska personer och sådana dödsbon, där fastigheten vid dödsfallet ägdes av den avlidne. Förhöjt avdrag får göras oavsett om avverkningen sker på den mark som förvärvats i rationaliseringssyfte eller om avverkningen helt eller delvis sker på tidigare ägd mark.

4. Skogskonto och skogsskadekonto

Sammanfattning

4.1 Skogskonto
Högsta avdrag
Avdrag för insättning på skogskonto ett visst beskattningsår får högst motsvara summan av;

Högsta avdrag för insättning på skogsskadekonto ett visst beskattningsår beräknas på samma sätt som för skogskonto.

Avdrag för insättning på skogsskadekonto får inte göras om den skattskyldige samma beskattningsår gör avdrag för insättning på skogskonto.

Skogskonto och skogsskadekonto

För de flesta skogsägare varierar skogsinkomsterna avsevärt från år till år. För att uppnå en jämnare beskattning, dvs. undvika ogynnsamma marginalskatteeffekter, har möjligheten till avdrag för insättning på skogs- och skogsskadekonto tillkommit. Dessa regler omfattar endast enskilda näringsidkare dvs. fysiska personer och dödsbon.

4.1 Insättning på skogskonto

En bank per år
En skattskyldig får för ett visst beskattningsår inte göra insättning på skogskonto i mer än en bank. Om insättning skett i flera banker får avdrag göras bara för insättningar hos den först anlitade banken. Av kontrolltekniska skäl medges avdrag endast för insättningar hos en bank. Däremot kan avdrag medges för en eller flera insättningar på samma eller olika kontonummer hos den först anlitade banken.

Avdragets storlek
Avdragets storlek är knutet till beskattningsårets skogsintäkter, inklusive försäkringsersättning för skog eller skogsprodukter och sådan utdelning från samfällighet, som hänför sig till intäkt av skogsbruk. Vidare får sådan ersättning som tas upp som intäkt av näringsverksamhet för skog eller skogsprodukter i samband med allframtidsupplåtelse medräknas.

Ersättning exklusive mervärdesskatt
Skattskyldighet till mervärdesskatt föreligger för näringsidkare för försäljning och uttag av vara eller tjänst. Redovisning av mervärdesskatt sker antingen i inkomstdeklaration (årsomsättning om högst 1 000 000 kr) eller i skattedeklaration. Eftersom mervärdesskatten inte är intäkt vid inkomstskatteberäkningen räknas avdraget för insättning på skogskonto alltid med utgångspunkt från skogsintäkterna exklusive mervärdesskatt.

Högsta avdrag
Avdrag för insättning på skogskonto ett visst beskattningsår får högst motsvara summan av;

Begreppet ”betydande del”
Betydande del innebär normalt att skogsägaren i förtid måste avverka skog motsvarande minst två års tillväxt på den skogsmark som ingår i näringsverksamheten. Vid bedömningen av storleken av de framvingade skogsuttagen medräknas även sådana intäkter som härrör från avverkning av skog som inte direkt har skadats, om det från skogsvårdssynpunkt eller av avverkningstekniska skäl framstår som angeläget att avverkningar görs.

Allframtidsupplåtelse
Samma utökade avdragsrätt gäller för intäkter av skogsbruk i samband med allframtidsupplåtelser av skogsmark och som tas upp som intäkt av näringsverksamhet.

Med avverkningsrätt jämställes
Ersättningar enligt upplåtelseformerna avverkningsuppdrag eller leveransrotköp jämställs skattemässigt med ersättning för avverkningsrätt. Sådana intäkter berättigar således till avdrag för insättning på skogskonto med den högre procentsatsen 60 % eller 80 % (skogsskador).

Begränsningar
Eftersom syftet med avdrag för insättning på skogskonto är att fördela skogsintäkter på flera år får sådan insättning inte leda till att underskott uppkommer i näringsverksamheten. All näringsverksamhet (frånsett självständig näringsverksamhet utomlands) som bedrivs av enskilda näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Underskott får inte uppkomma i den sammanlagda ”svenska näringsverksamheten” som kan bestå av olika verksamheter t.ex. skogsbruk och butiksförsäljning. När insättning på skogskonto skett med belopp som överstiger minimum för insättning har uppskov med taxering medgivits med belopp motsvarande nettointäkten trots att denna intäkt understigit minimibeloppet.

Beloppsmässig begränsning
Avdrag för insättning på skogskonto medges inte med belopp som understiger 5 000 kr. Beloppsgränsen gäller för visst beskattningsår och är motiverad av administrativa skäl.

Avrundning
Avdrag avrundas nedåt till helt hundratal kronor.

Delägare
Om fastigheten ägs av två eller flera delägare räknas varje del som en näringsverksamhet. Beloppsgränsen på 5 000 kr gäller för var och en av delägarna.

Senaste insättningsdag
Avdrag får göras bara om medlen satts in på ett skogskonto senast den dag som den skattskyldige ska lämna inkomstdeklaration. Har den skattskyldige fått anstånd med att lämna deklaration förskjuts senaste insättningsdag i motsvarande mån.

Redovisning i deklarationen
Avdraget i deklarationen ska styrkas med insättningsbesked från banken (Blankett SKV 2463).

Skogskontokrav
Som skogskonto godtas bara sådant konto hos en svensk bank eller en utländsk banks filial i Sverige för vilket ränta tillgodoräknas minst en gång per år.

Ränta
I lagen om skatt på ränta på skogskontomedel m.m. finns bestämmelser om skatt på räntan. Skatten är 15 procent av den ränta som gottskrivs kontot. Fråga är om en direkt källskatt som banken ska betala. Vid varje tillfälle då ränta gottskrivs ett konto ska banken innehålla skatt på räntan. Om banken har underlåtit att innehålla skatt är banken betalningsskyldig för belopp som skulle ha innehållits. Resterande ränta på skogskontot beskattas som intäkt av näringsverksamhet när beloppet tas ut från kontot.

4.2 Insättning på skogsskadekonto

Bakgrund till bestämmelserna
Det huvudsakliga syftet med skogskontosystemet är att skogsägaren ska kunna fördela skogsintäkterna mellan olika beskattningsår och därigenom få möjlighet att undvika marginalskatteeffekter. Normalt räcker en tioårsperiod för att tillgodose detta syfte. Emellertid kan det inträffa, att skogsskador till följd av stormfällning, brand, insektsangrepp och liknande händelse framtvingar så stora avverkningar att inkomstutjämning över en längre tidsperiod ter sig rimlig. Därför infördes fr.o.m. 1983 års taxering möjligheter att göra insättning på skogsskadekonto, där medlen kan stå obeskattade i upp till 20 år.

Skogsskadekonto
Avdrag för insättning på skogsskadekonto får göras bara om stormfällning, brand, insektsangrepp eller någon liknande händelse har medfört att mer än en tredjedel av skogen i näringsverksamheten bör avverkas i förtid och den huvudsakliga delen av beskattningsårets skogsintäkter kommer från sådan avverkning.

Tre förutsättningar
Som förutsättningar för insättning på skogsskadekonto gäller;

Skogsskada ”liknande händelse”
Med liknande händelse torde avses varje form av händelse som medför att stora skador på skogen uppstår t.ex. torka, svampangrepp, översvämning, skador genom industriutsläpp. Skadan behöver inte ha karaktären av naturkatastrof för att anses som ”liknande händelse”.

Tredjedel av skogsinnehavet
Bedömningen av om mer än en tredjedel av skogsinnehavet bör avverkas tidigare än vad som annars skulle ha varit fallet ska i princip grundas på en uppskattning av avkastningsvärdet av den växande skogen före och efter skadan (avverkningsvärdet plus eventuellt mervärde). Avgörande är därvid om värdeskillnaden – dvs. värdet av den skog som bör avverkas tidigare – överstiger hälften av värdet av den kvarstående skogen. I normalfallet bör den skattskyldiges rotnetto av den skadade skogen plus eventuellt utgående försäkringsersättning kunna anses motsvara värdet av den skog som bör avverkas tidigare. Detta värde ska jämföras med den kvarstående skogens avkastningsvärde, bedömt med utgångspunkt i allmänt använda värderingsnormer. Vid osäkerhet kan det virkesförråd som fastställts vid fastighetstaxeringen och det åsatta skogsbruksvärdet kunna tjäna till ledning. Det bör i normalfallet räcka med en överslagsmässig bedömning av värdeförhållandena. Denna bedömning kan framgå av intyg från skogsvårdstyrelsen i länet. Sådant intyg är inte nödvändigt om den skattskyldige på annat sätt kan visa att tredjedelsregeln är uppfylld.

Näringsverksamhetens skog
Det bör uppmärksammas att den aktuella fastigheten tillsammans med andra fastigheter och andra verksamhetsgrenar utgör en näringsverksamhet. Det är skadan på det totala skogsinnehavet i en näringsverksamhet som avgör rätten till avdrag.

Huvudsaklig del
Den huvudsakliga delen av beskattningsårets skogsintäkter ska hänföra sig till avverkning på grund av skogsskadan. Med huvudsaklig del anses att ca 75 % av skogsintäkterna ska hänföra sig till detta slag av skogsintäkter.

Avverkning
Begreppet avverkning får i detta sammanhang tolkas i vid bemärkelse och innefattar t.ex. att skogen förstörts genom brand. Uttrycket innefattar dessutom inte endast redan utförda avverkningar utan också avverkningar som kommer att göras efter beskattningsårets utgång, men som föranletts av skogsskadan.

Högsta avdrag
Avdrag för insättning på skogsskadekonto ett visst beskattningsår får högst motsvara summan av;

Byte från skogsskadekonto till skogskonto
Om avdrag för insättning på skogsskadekonto har vägrats därför att förutsättningarna inte varit uppfyllda får den skattskyldige begära avdrag för insättning på skogskonto. En sådan begäran ska ha kommit in till Skatteverket inom sex månader efter det att det beslut meddelades som innebär att den skattskyldige inte har rätt till avdrag för insättning på skogsskadekonto, om inte längre tid följer av bestämmelserna i taxeringslagen.

Överföring av medel från skogsskadekonto till skogskonto
Om den skattskyldige begär avdrag för insättning på skogskonto vid byte från skogsskadekonto till skogskonto anses de medel som satts in på skogsskadekontot vara insatta på skogskonto den dag då insättningen på skogsskadekontot gjordes. Detta gäller dock bara om medlen på skogsskadekontot, till den del de inte redan har tagits ut, har förts över till ett skogskonto när begäran om avdrag för insättning på skogskonto kommer in till Skatteverket. En överföring som har skett senare än tio år efter ingången av det år då medlen senast ska ha satts in beaktas inte. En inbetalning på skogsskadekonto i rätt tid anses som en inbetalning på skogskonto. Som förutsättning gäller att medlen förs över till ett skogskonto innan begäran kommer in till Skatteverket.

En bank per år
Liksom beträffande skogskonto gäller för skogsskadekonto att insättning endast får göras hos en bank per beskattningsår.

Avdragsbelopp m.m.
Avdrag för insättning på skogsskadekonto får inte medges med belopp som understiger 50 000 kr. Avdraget ska avrundas nedåt till helt hundratal kronor. Avdrag får inte heller medges med så stort belopp att underskott uppkommer i näringsverksamheten.

Senaste insättningsdag m.m.
Bestämmelserna för skogsskadekonto är desamma som för skogskonto avseende senaste insättningsdag, redovisning i deklaration, skogsskadekontokrav och beskattning av ränta.

Beskattning av medel på skogskonto och skogsskadekonto

Uttag
Uttag från ett skogskonto eller skogsskadekonto får göras tidigast fyra månader efter insättningsdagen. Ett uttag får avse hela det innestående beloppet eller en del av det, dock inte lägre belopp än 1 000 kr.

Tidsgränser
Sedan tio år eller, när det gäller skogsskadekonto, tjugo år har gått från ingången av det år då insättning senast skulle göras, ska banken betala ut kvarstående medel. Uppskov kan maximalt erhållas i tio år för skogskonto och i 20 år för skogsskadekonto.

Beskattning av uttag
Uttag från ett skogskonto eller skogsskadekonto ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet det beskattningsår då uttaget görs. Motsvarande gäller kvarstående medel som betalas ut eller skulle ha betalats ut när tidsgränserna för uppskov utgått. Med uttag avses också resterande ränta (efter avdrag för skatt om 15 %) på medel insatta på skogskonto/skogsskadekonto.

Byte av bank
Medel på ett skogskonto eller skogsskadekonto får föras över till en annan bank utan att beskattning sker under förutsättning att hela det innestående beloppet direkt förs över till ett motsvarande konto i den mottagande banken. Om ett konto överförs till ett annat skogskonto inom samma bank eller mellan olika kontor inom banken räknas överföringarna inte som uttag.

Benefika överlåtelser exkl. gåva av lantbruksenheter
Om den skattskyldiges lantbruksenhet övergår till en ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller på liknande sätt, ska medlen på kontona tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller dock bara om fastigheten utgjorde den övervägande delen av näringsverksamheten. Detta gäller inte om äganderätten övergår genom gåva. Vid vissa benefika äganderättsövergångar ska medel på skogs- och skogsskadekonto tas upp till beskattning. Onerösa överlåtelser dvs. försäljningar av lantbruksenheter omfattas inte. Anledning till detta är bl.a. att en sådan regel kunde leda till en minskad avverkning de närmaste åren före en tänkt överlåtelse och bidra till att fördröja angelägna överlåtelser. En skattskyldig som sålt sin lantbruksenhet behöver sålunda inte ta upp innestående medel på skogs- eller skogsskadekonto pga. försäljningen. Motsvarande gäller om äganderätten övergått genom gåva. Vid benefika äganderättsövergångar exkl. gåva ska medlen på skogs- och skogsskadekonton tas upp som intäkt av näringsverksamhet om fastigheten utgjorde den övervägande delen av näringsverksamheten. Med övervägande delen avses mer än 50 %. Avser överlåtelsen hälften eller mindre får medel på skogs- och skogsskadekonto stå kvar.

Dödsbo
Om en innehavare av skogskonto avlider utlöser dödsfallet inte någon beskattning av skogskontomedlen. Om dödsbo har medel på skogs- eller skogsskadekonto utlöser emellertid skifte av lantbruksenheten i dödsboet beskattning av dessa medel. Dödsbon med endast en dödsbodelägare anses vanligen skiftat i och med att bouppteckningen registreras. De ändringar i ärvdabalken som trädde i kraft den 1 januari 1988, innebar bland annat att efterlevande maka ärver före bröstarvingar, som således blir efterarvingar. Detta har inneburit att så kallade enmansdödsbon ökat dramatiskt.

Pantsättning, överlåtelser
Om avtal träffas om överlåtelse eller pantsättning av medel på skogskonto eller skogsskadekonto ska medlen på kontona tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Det anses inte som överlåtelse eller pantsättning att en skattskyldig på begäran av en skogsvårdsstyrelse förbinder sig att inte förfoga över medlen utan styrelsens tillstånd. Om den skattskyldige träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel på skogs- eller skogsskadekonto ska beskattning genast ske. Undantaget från detta är om den skattskyldige på skogsvårdsstyrelsens begäran förbundit sig att inte utan skogsvårdsstyrelsens tillstånd förfoga över medel på skogs- eller skogsskadekonto. Det är således möjligt att utnyttja kontomedel som säkerhet för återväxtåtgärder.

Uttag av skogskontomedel medför inte rätt till skogsavdrag
Uttag från skogskonto och skogsskadekonto tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Intäkten ska inte inräknas i den avdragsgrundande skogsintäkten, dvs. den intäkt som ligger till grund för skogsavdrag.

5. Ersättningsfond

Sammanfattning

Avdrag för avsättning till ersättningsfond får göras av den som har inkomst av näringsverksamhet och som erhållit ersättning för t.ex. inventarier eller byggnader med anledning av brand eller annan olyckshändelse. Även vid expropriation eller liknande kan avsättning till ersättningsfond göras. Har inte ersättningsfond tagits i anspråk inom en treårsperiod återförs den till beskattning, såvida inte förlängd tidsfrist medgetts. I vissa fall ska avdraget för avsättning till fond återföras till beskattning innan treårsfristen löpt ut. Sådan förtida återföring ska göras t.ex. om näringsverksamheten upphört eller överlåtits. En ersättningsfond kan dock i vissa fall överlåtas.

Avdrag för avsättning till ersättningsfond för mark kan ske om skogsägaren erhållit försäkringsersättning för stormskador. Nedan anges vad som gäller för en sådan avsättning.

Ersättningsfond

Avdrag för avsättningar
Den som redovisar inkomst av näringsverksamhet kan medges avdrag för belopp som sätts av till ersättningsfond.

De olika ersättningsfonder som finns är fond för;
-  inventarier,
-  byggnader och markanläggningar,
-  mark och
-  djurlager i jordbruk och renskötsel.

Med mark avses inte bara själva marken utan också växande skog, täkter och annat som omfattas av beskattning av fastighetsvinst och som inte avser byggnader och markanläggningar. Den som är skyldig att upprätta årsredovisning eller årsbokslut enligt bokföringslagen får göra avdrag under förutsättning att motsvarande avsättning görs i räkenskaperna. Detta gäller dock inte för en ersättningsfond för mark.
Försäkringsersättning som erhållits pga. stormskador på skog kan avsättas till en ersättningsfond för mark.

Ersättningar som ger rätt till avdrag
Avdrag för avsättning till ersättningsfond får göras om skattepliktig ersättning har erhållits för inventarier, byggnader, markanläggningar, mark eller för djurlager (jordbruk eller renskötsel) som har skadats genom brand eller annan olyckshändelse.

Avdragets storlek
Det högsta belopp som kan sättas av till ersättningsfond är den skattepliktiga försäkringsersättning som erhållits vid branden eller olyckshändelsen. Hela försäkringsersättningen är skattepliktig varför avsättning kan ske med detta belopp. Givetvis finns möjlighet att avsätta ett lägre belopp.

Vad fonden får tas i anspråk för
Ersättningsfond för mark får tas i anspråk för anskaffning av mark som är kapitaltillgång.

När fonden får tas i anspråk
Ersättningsfonden tas i anspråk för mark som anskaffas efter utgången av det beskattningsår då avsättning skett. Fonden får också tas i anspråk för mark som har anskaffats under samma beskattningsår som ersättningen tas upp till beskattning. I sådana fall anses det som om avsättning till ersättningsfond har gjorts och fonden omedelbart därefter tagits i anspråk.

Turordning
En tidigare avsättning anses ha tagits i anspråk före en senare avsättning till samma slags ersättningsfond.

Beskattningskonsekvenser
När ersättningsfond tas i anspråk utgör det ianspråktagna beloppet inte skattepliktig intäkt. Däremot minskas anskaffningsutgiften för marken när omkostnadsbeloppet beräknas vid en senare försäljning av densamma. Ianspråktagandet av en ersättningsfond för mark sker genom själva anskaffningen och inte genom en avskrivningsåtgärd. Först vid en framtida avyttring av fastigheten uppkommer den skattemässiga effekten av ianspråktagandet.

Återföring av avdragen
Har en ersättningsfond inte tagits i anspråk senast under det beskattningsår för vilket taxering sker under det tredje taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till, ska avdraget återföras det tredje taxeringsåret.

Dispens
Skatteverket kan om det finns särskilda skäl medge att fonden får behållas en viss tid utöver det år då fonden egentligen skulle återföras. Den får dock som längst behållas till och med det beskattningsår för vilket taxering sker under det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till.

Återföring av avdragen
Ersättningsfond ska återföras till beskattning även om tiden enligt föregående inte löpt ut om

Särskilt tillägg
Om en ersättningsfond återförs, ska ett särskilt tillägg motsvarande 30 % av det återförda beloppet tas upp som skattepliktig intäkt. Detta gäller även del av sådan fond. Om det finns synnerliga skäl ska tillägg inte påföras.

I vilka fall fonderna får tas över
Skatteverket får, om det finns särskilda skäl, medge att ersättningsfond tas över av den som blir ägare till den huvudsakliga delen av näringsverksamheten på grund av arv, testamente eller bodelning i stället för att återföras.

Effekter hos den som tar över fonderna
Har en ersättningsfond övertagits anses den som tar över fonden ha gjort avsättningen och avdraget för denna vid den taxering som avdraget faktiskt hänför sig till.

6. Räntefördelning

Sammanfattning

Genom positiv räntefördelning kan skogsägaren flytta över inkomst från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital och minska sin skatt. Sparade fördelningsbelopp samt årets fördelningsbelopp kan flyttas över från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital.

Räntefördelning

Genom positiv räntefördelning kan skogsägaren flytta över inkomst från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital och minska sin skatt. Sparade fördelningsbelopp samt årets fördelningsbelopp kan flyttas över från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital. Om sparade fördelningsbelopp tidigare inte räknats ut kan detta ske då du begär räntefördelning. Systemet beskrivs kortfattat nedan.

Enskilda näringsidkare och svenska dödsbon som driver näringsverksamhet får göra positiv räntefördelning när kapitalunderlaget i verksamheten vid årets ingång överstiger 50 000 kr. Detta görs genom att en schablonmässigt beräknad avkastning på kapitalunderlaget flyttas från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital. Man får dock inte flytta ett större belopp än ett justerat resultat av näringsverksamheten. Fördelningsbelopp som inte utnyttjas får sparas. På motsvarande sätt ska negativ räntefördelning ske då kapitalunderlaget i verksamheten är negativt med mer än 50 000 kr. Detta görs genom att en schablonmässigt bestämd utgiftsränta på det negativa kapitalunderlaget, dvs. ett avdrag, flyttas från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital. Negativ räntefördelning är obligatoriskt och görs oavsett om det föreligger överskott eller underskott i verksamheten.

Syftet
Genom 1990 års skattereform uppkom en skillnad i skattebelastningen mellan inkomstslaget kapital, där skattesatsen är 30 %, och inkomstslaget näringsverksamhet där skatten är progressiv och kan vara väsentligt högre. Dessutom utgår egenavgifter eller särskild löneskatt på resultatet av näringsverksamheten. För enskilda näringsidkare beskattas avkastningen på i näringsverksamheten satsat kapital som arbetsinkomst. För att i någon mån jämställa enskilda näringsidkare med ägare till enmansaktiebolag finns regler om positiv räntefördelning. En ägare till ett enmansaktiebolag kan låna ut pengar till bolaget och erhålla ränta som enkelbeskattas till 30 %.

Avkastningen på eget kapital - 30 % i skatt
Positiv räntefördelning ger näringsidkaren en möjlighet att få en del av resultatet av näringsverksamhet motsvarande avkastning på i näringsverksamheten satsat kapital beskattad i inkomstslaget kapital. Detta sker genom att en beräknad inkomstränta flyttas från näringsverksamhet (minskning) till kapital (ökning). Positiv räntefördelning är frivillig.

Negativ räntefördelning är avsedd att förhindra att näringsidkaren drar av sina privata utgiftsräntor i näringsverksamheten och på så sätt får en större skatteeffekt av dem. I detta fall flyttas ett ränteavdrag från näringsverksamhet (ökning) till kapital (minskning). Negativ räntefördelning är obligatorisk. Resultatet av enskild näringsverksamhet beskattas således i princip som om kapitalet i verksamheten utgjort noll kronor oberoende av det faktiska kapital som redovisas. Mindre belopp räntefördelas dock inte.

7. Periodiseringsfonder

Sammanfattning

Genom avsättning till periodiseringsfonder ges möjlighet till resultatutjämning. Avsättning kan ske med 30 % av ett för periodiseringsfond justerat positivt resultat.

Periodiseringsfonder

Genom avsättning till periodiseringsfonder ges möjlighet till resultatutjämning mellan olika beskattningsår.

Avdrag för avsättningar
Den som redovisar inkomst av näringsverksamhet får vid beräkning av den skattemässiga inkomsten göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond.

Avsättning
Avsättningen görs i deklarationen.

En fond per år
Varje års avsättning i näringsverksamheten bildar en egen fond.

Beloppsgränser
Enskilda näringsidkare får dra av högst ett belopp som motsvarar 30 % av ett för periodiseringsfond justerat positivt resultat. Med det för periodiseringsfond justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiseringsfond ökat med;

Återföring av avdragen
Återförs när?
En fondavsättning disponeras och återförs till beskattning efter den skattskyldiges bestämmande. Ett års avdrag för avsättning till periodiseringsfond ska dock återföras i sin helhet senast sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Görs återföring vid taxeringen för nämnda beskattningsår sker beskattningen på samma sätt som vid frivillig upplösning av fonden. Av ovanstående framgår att högst sex fonder kan innehas i en näringsverksamhet samtidigt.

Omedelbar återföring
En enskild näringsidkare ska omedelbart återföra sina avsättningar till beskattning, även om tidsfristen av sex år inte löpt ut, i följande situationer:

Dödsbo
Upphörande att bedriva näringsverksamhet får även anses innefatta sådana fall då ett näringsdrivande dödsbo skiftas. Återföring ska i sådant fall ske det sista året som dödsboet redovisar inkomst av näringsverksamhet. Vad avser försäljning av andel i dödsbo så medför inte detta att periodiseringsfond ska återföras eftersom dödsbo är ett eget skattesubjekt.

Ackumulerad inkomst
Å terförs periodiseringsfonder till beskattning på grund av att en fysisk person som bedriver näringsverksamhet upphör med verksamheten bör inkomsten av återföringen få räknas som ackumulerad inkomst.

I vilka fall fonderna får tas över
Från och med 2005 är det tillåtet under vissa förutsättningar att föra över periodiseringsfonder från en enskild näringsidkare till annan enskild näringsidkare vid benefika överlåtelser.

8. Expansionsfond

Sammanfattning

Enskilda näringsidkare och svenska dödsbon som driver näringsverksamhet har samma möjlighet som aktiebolag att expandera sin verksamhet med lågbeskattade medel genom att de får göra avsättning till expansionsfond. Avsättningen är avdragsgill vid beräkning av resultatet av näringsverksamheten, men en särskild skatt, expansionsfondsskatt, på 28 % motsvarande skatten för aktiebolag utgår på beloppet. När avsättningen återförs till beskattning tas den upp som resultat av näringsverksamheten och den erlagda expansionsfondsskatten återfås. Avdrag får inte göras med större belopp än resultatet av näringsverksamheten efter vissa justeringar. Det finns en övre gräns för hur stor avsättning man totalt får ha. Expansionsfonden får uppgå till högst 138,89 % av kapitalunderlaget för expansionsfond i verksamheten vid årets utgång. Expansionsfond kan i flera fall överlåtas till annan.

Expensionsfond

Expansion med lågbeskattade medel
Principen är att man i enskild näringsverksamhet eller som delägare i svenskt handelsbolag kan göra avdrag för avsättning till expansionsfond. I stället betalar man en skatt, expansionsfondsskatt, på 28 % på det avsatta beloppet. Denna skatt motsvaras av den skatt aktiebolag betalar på sitt resultat. När avsättningen sedan återförs till beskattning återfår man expansionsfondsskatten men måste i gengäld betala vanlig inkomstskatt och avgifter på beloppet.

Förlustutjämning
Expansionsfond kan också användas till förlustutjämning bakåt genom att man ett förlustår helt eller delvis återför tidigare avsatt expansionsfond till beskattning. På så sätt kan ett 0-resultat uppnås. Dessutom får man en likviditetsförstärkning genom att expansionsfondsskatten på det återförda beloppet återfås.

Vem får göra avsättning?
Avsättning får göras av fysisk person och dödsbo efter en person som vid sin död var obegränsat skattskyldig om de bedriver näringsverksamhet.

Expansionsfondsskatt
På avsättning till expansionsfond tas ut en expansionsfondsskatt på 28 %. Vid återföring av expansionsfond dras motsvarande belopp av från den slutliga skatten.

Huvudregel - förutsättningar
För att man ska få göra en avsättning till expansionsfond måste man;
-  ha överskott av näringsverksamhet efter vissa justeringar och
-  ha ett positivt kapital i verksamheten efter vissa justeringar.
Avsättning kan ske vid både aktiv och passiv näringsverksamhet.

Avdrag för avsättningen
Avdrag från resultatet av näringsverksamhet medges med ett belopp som motsvarar avsättningen till expansionsfond. Avsättning får inte göras med större belopp än resultatet av näringsverksamhet efter vissa justeringar.

Ett tak för totala avsättningen från olika år
Avsättningar får inte heller vara hur stora som helst utan det finns en övre gräns eller ett tak som är relaterat till det kapital som är satsat i verksamheten.

Ingen tidsgräns
Det finns ingen tidsgräns, som för periodiseringsfonder, inom vilken expansionsfond måste återföras till beskattning. Det innebär att man inte behöver hålla isär avsättningar från olika år utan kan ha samtliga avsättningar i näringsverksamheten i en post.

Kapitalunderlag för enskilda näringsidkare
För att inte näringsidkare ska kunna använda tillgångar motsvarande expansionsfond till privata ändamål finns ett tak för de totala avsättningarna i näringsverksamheten från olika år.

För enskilda näringsidkare får expansionsfonden uppgå till högst ett belopp som motsvarar 138,89 % av ett kapitalunderlag för expansionsfond i verksamheten vid årets utgång. Detta är detsamma som att expansionsfond inte får överstiga kapitalunderlaget efter det att man tagit ut medel för att betala expansionsfondsskatten.

Tillgångar minus skulder
Kapitalunderlaget beräknas på följande sätt. Man utgår från skillnaden mellan tillgångar och skulder i verksamheten. Man använder samma regler som vid räntefördelning när det gäller dels vilka tillgångar och skulder som ska tas med dels hur dessa ska värderas. Vissa justeringar sker. Beräkningen sker vid beskattningsårets utgång.

Återföring av avsättningen beskattas
Återföring innebär att hela eller en del av avsättningen i näringsverksamheten återförs till beskattning genom att det återförda beloppet läggs till vid beräkning av resultatet av näringsverksamhet. Vanlig inkomstskatt och avgifter utgår och beloppet blir sjukpenning- och pensionsgrundande.

Expansionsfondsskatten återfås
Samma år återfås den expansionsfondsskatt som erlagts för beloppet.

Frivillig återföring
Enskilda näringsidkare får under verksamhetens gång frivilligt helt eller delvis återföra avsatt expansionsfond när de önskar. Det finns ingen bestämd tidsgräns som för periodiseringsfonder när expansionsfonder ska återföras. Om verksamheten gått med underskott kan detta innebära att återföringen kvittas mot underskottet och att något skattepliktigt överskott inte uppkommer. Trots det ska expansionsfondsskatten gottskrivas näringsidkaren. Detta sker vid debitering av slutlig skatt.

Tvingande återföring
I vissa situationer måste avsatt expansionsfond dock helt eller delvis återföras till beskattning. Viss skattelättnad kan i dessa fall komma i fråga med hjälp av reglerna om ackumulerad inkomst.

Överföring av expansionsfond
En expansionsfond kan under vissa villkor helt eller delvis överföras till en annan person. Syftet bakom bestämmelserna är att undvika inlåsningseffekter och att underlätta byte av företagsform.

9. Pensionssparavdrag

Sammanfattning

Genom pensionssparavdrag är det möjligt att utjämna och skjuta upp beskattningen av höga inkomster av näringsverksamhet.

Pensionssparavdrag

Villkor för avdragsrätt
Fysiska personer och dödsbon som bedriver näringsverksamhet i enskild firma, enkelt bolag, partrederi har rätt att göra pensionssparavdrag i näringsverksamheten. Med pensionssparavdrag menas premier för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton. För att avdrag ska få göras krävs i fråga om pensionsförsäkringar att den skattskyldige äger försäkringen och att han själv betalar premien.

Beräkning av pensionssparavdrag
Beräkning av pensionssparavdrag grundas på den skattskyldiges avdragsgrundande inkomster i sin helhet antingen för beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. Den skattskyldige kan välja den högsta av nu nämnda årsinkomster.

Generell avdragsbegränsningsregel
Pensionsavdraget får inte överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna.

Prisbasbeloppsregel
En grundregel är att pensionssparavdrag medges med ett halvt prisbasbelopp vilket vid 2006 års taxering är 19 700 kr. Den generella avdragsbegränsningsregeln medför att avdrag enligt prisbasbeloppsregeln inte kan medges med högre belopp än som motsvarar de avdragsgrundande inkomsterna. Prisbasbeloppet är för år 2005 39 400 kr.

Kompletterande regler
Utöver ett halvt prisbasbelopp medges pensionssparavdrag för följande avdragsgrundande inkomster;

Avdragsgrundande inkomster
Med avdragsgrundande inkomst avses :
1. Överskott av aktiv näringsverksamhet (netto efter kostnadsavdrag) före:

Således ska alla intäkts- och avdragsposter och avsättningar för räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsmedel påverka beräkning av överskott i förvärvskällan, vilket utgör underlag för beräkning av maximalt pensionsavdrag.

Flera näringsverksamheter
Den som har inkomst av aktiv näringsverksamhet i flera näringsverksamheter, t.ex. från handelsbolag och enskild firma får inte dra av högre belopp än om inkomsterna varit hänförliga till samma verksamhet. Avdraget får fritt fördelas mellan de aktiva näringsverksamheterna på valfritt sätt.

Dispens
Om det finns särskilda skäl kan Skatteverket efter ansökan besluta att högre avdrag ska medges än som följer av de vanliga reglerna.

Näringsverksamhet som upphör
Skattskyldiga, som har bedrivit näringsverksamhet direkt eller indirekt och som har upphört med driften av denna och som inte har skaffat sig ett betryggande pensionsskydd under verksamhetstiden, kan av Skatteverket få dispens för förhöjt pensionsavdrag. Den bedrivna verksamheten ska enligt dispenspraxis utgöra den skattskyldiges huvudsakliga förvärvskälla för att dispens ska komma i fråga.

Med avdragsgrundande inkomster avses här:

Dispens innebär att Skatteverket kan medge pensionssparavdrag med ett högre belopp än vad som följer av gällande regler.

Dödsbon
Ett dödsbo, efter den som bedrivit näringsverksamhet, kan söka dispens hos Skatteverket för att få teckna en pensionsförsäkring till förmån för efterlevande, som saknar tillfredsställande pensionsskydd. Vid medgivande av sådan dispens ska Skatteverket också besluta om med vilket belopp pensionssparavdrag högst kan medges.

Avdrag i näringsverksamhet eller allmänt avdrag
Huvudregel
Pensionssparavdrag som grundar sig på överskott av näringsverksamhet eller inkomst av kapital ska göras i inkomstslaget näringsverksamhet och annat pensionsavdrag ska göras som allmänt avdrag.

Fördelning av prisbasbeloppsavdraget
Om den skattskyldige ska göra pensionssparavdrag både i näringsverksamhet och som allmänt avdrag får han fritt fördela det halva prisbasbeloppsavdraget mellan näringsverksamhet och allmänna avdrag. Om endast inkomst av näringsverksamhet föreligger torde med hänsyn till utformningen av bestämmelsen någon valfrihet att fördela det halva prisbasbeloppet inte finnas.

Begränsning av pensionssparavdrag som allmänt avdrag
Pensionssparavdrag som görs som allmänt avdrag får inte överstiga skillnaden mellan
-  summan av överskott i inkomstslaget tjänst och näringsverksamhet, och
-  övriga andra allmänna avdrag.
Belopp som inte kan utnyttjas under beskattningsåret, trots att detta ryms inom avdragsutrymmet, får dras av senare beskattningsår, dock senast vid taxeringen för sjätte beskattningsåret efter det då betalningen gjordes. Vid sådant utnyttjande av tidigare års avdrag ska vid det aktuella beskattningsåret årets pensionssparavdrag dras av i första hand.

Aktiv eller passiv näringsverksamhet
Man delar in inkomster i en näringsverksamhet i aktiv och passiv näringsverksamhet för fysiska personer som är enskilda näringsidkare. Orsaken till indelningen är numera i första hand att på aktiva inkomster utgår fulla egenavgifter, medan man på passiva inkomster ska betala särskild löneskatt.

En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. Annan näringsverksamhet anses som passiv näringsverksamhet. Kravet på aktivitet innebär att den skattskyldige i normalfallet ska ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av en anställning bedriver verksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter krävs en arbetsinsats om minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten ska hänföras till aktiv näringsverksamhet.

Särskild löneskatt
För premier för pensionsförsäkringar som dras av i näringsverksamhet ska erläggas särskild löneskatt på pensionskostnader med 24,26 %. Avdrag ska ske i näringsverksamheten för den särskilda löneskatten.

10. Skatt på ackumulerad inkomst

Sammanfattning

En ackumulerad inkomst är en inkomst som hänför sig till minst två år. För att undvika tröskeleffekter vid den statliga inkomstbeskattningen för inkomst av tjänst och näringsverksamhet kan fysiska personer och dödsbon för dödsfallsåret och de därpå följande tre åren få särskild skatteberäkning för sådana inkomster. Nettobeloppet ska emellertid uppgå till minst 50 000 kr. Dessutom ska beskattningsbar förvärvsinkomst uppgå till minst nedre skiktgränsen (298 600 kr vid 2006 års taxering) plus
50 000 kr.

Skatt på ackumulerad inkomst

Lagstiftningens syfte
En ackumulerad inkomst är en inkomst som hänför sig till minst två beskattningsår men som beskattas vid ett tillfälle. På grund av att den statliga inkomstskatten är progressiv för fysiska personer och dödsbon kan inkomsten komma att belastas med en högre skatt än om den beskattats successivt under de år till vilka den hänför sig. Lagens syfte är att undvika detta. Detta sker på ett schablonmässigt sätt genom att den ackumulerade inkomsten delas upp på det antal år den hänför sig till. Varje sådant årsbelopp beskattas sedan i skiktet ovanför ett genomsnitt av motsvarande antal års inkomster. Man tar alltid inkomsterna från de senaste taxeringarna. Om den totala skatten blir lägre på detta sätt än om man räknar på det vanliga sättet, ska det lägre beloppet utgöra årets statliga inkomstskatt Eftersom den kommunala inkomstskatten är proportionell omfattar bestämmelserna bara den statliga inkomstskatten. Inte heller uttaget av sociala avgifter eller av särskild löneskatt påverkas.

Vem kan få särskild skatteberäkning?
Fysiska personer kan få särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Även dödsbon kan komma ifråga för särskild skatteberäkning. För dödsfallsåret och de därpå följande tre åren kan detta bli aktuellt.

Vad menas med en ackumulerad inkomst?
Med ackumulerad inkomst förstås inkomst, som har åtnjutits ett beskattningsår men som hänför sig till minst två beskattningsår. Bestämmelserna om ackumulerad inkomst gäller både för inkomst som erhållits i efterskott och för en i förskott erhållen inkomst. Genomsnittsberäkningen avseende beskattningsbara förvärvsinkomster avser emellertid alltid det aktuella taxeringsåret och de närmast föregående åren

Inkomst av näringsverksamhet
För inkomster av näringsverksamhet medges särskild skatteberäkning bara för vissa särskilt uppräknade slag av inkomster. För andra inkomster är bestämmelserna om ackumulerad inkomst inte tillämpliga.

Värdeminskningsavdrag
Bestämmelserna om ackumulerad inkomst omfattar inkomst i samband med att en näringsfastighet avyttras avseende återförda avdrag för värdeminskning, skogsavdrag m.m. och utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll.

Försäkringsersättning för byggnad m.m.
Bestämmelserna om ackumulerad inkomst omfattar försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på byggnader, markanläggningar eller växande skog, som har förstörts eller skadats genom brand eller annan olyckshändelse. En förutsättning för att tillämpa bestämmelsen är att inkomsten inte har föranlett avdrag för avsättning till ersättningsfond eller avdrag för insättning på skogskonto.

Skog
Bestämmelserna om ackumulerad inkomst omfattar inkomst genom avyttring av skog och skogsprodukter, om avverkningen framtvingats av brand, stormfällning, torka, insektsskador eller liknande eller av vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning. Bestämmelserna gäller även inkomst av skog som avyttras genom upplåtelse av avverkningsrätt om avyttringen framtvingats av att skogen på grund av stormfällning etc. måste avverkas. Bestämmelserna får inte tillämpas om inkomsten satts in på skogskonto och uppskov med beskattningen av beloppet erhållits.

Återföring av fonder
Bestämmelserna om ackumulerad inkomst omfattar inkomst som grundas på återföring av periodiseringsfond. Avsättningar till periodiseringsfonder ska återföras till beskattning då den skattskyldige upphört att bedriva näringsverksamhet. I dessa fall kan särskild skatteberäkning komma ifråga. En förutsättning är att mer än en periodiseringsfond ska återföras till beskattning.

Fördelningstid
Huvudregeln
Huvudregeln är att inkomsten anses ha åtnjutits med lika belopp de år till vilka den hänfört sig. Ackumulerad inkomst ska dock inte i något fall fördelas på mer än tio år. Inkomsten fördelas på det antal beskattningsår som inkomsten hänför sig till

Kompletteringsregler - Treårsregeln
Den skattskyldige ska själv utreda frågan om hur många år inkomsten hänför sig till. Kan tillförlitlig utredning inte förebringas om antalet år, ska skatteberäkningen ske som om inkomsten hänfört sig till tre år.

Näringsverksamhet
Även för intäkter i näringsverksamhet finns vissa specialbestämmelser.

Intäkt av skogsbruk
Intäkt av skogsbruk ska anses hänförlig till det antal år som motsvarar förhållandet mellan nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten och värdet av ett års skogstillväxt på fastigheten.

Beräkning av den ackumulerade inkomsten
Huvudregel - Nettobeloppet
Till grund för skatteberäkningen läggs det s.k. nettobeloppet, dvs. den ackumulerade inkomsten minskad med kostnaderna för dess förvärvande eller den till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomsten, om denna är lägre. Ofta kan kostnaderna inte beräknas exakt utan man får göra en ungefärlig uppskattning av hur stor del som belöper på den ackumulerade inkomsten .

Intäkt av skogsbruk
Vid beräkning av nettobeloppet av ackumulerad inkomst ska intäkt av skogsbruk minskas med skogsavdrag som görs samma beskattningsår.

Inkomstslag
Den särskilda skatteberäkningen ska omfatta all ackumulerad inkomst inom ett och samma inkomstslag. I fråga om näringsverksamhet ska en beräkning göras för varje näringsverksamhet.

Spärregel
Vid 2006 års taxering är den nedre skiktgränsen 298 600 kr. Den beskattningsbara förvärvsinkomsten ska således vara minst 348 600 kr för att särskild skatteberäkning ska kunna komma i fråga.

Skatteberäkningen - Fördelning av den ackumulerade inkomsten
Den ackumulerade inkomsten ska fördelas med lika stort belopp för vart och ett av de år till vilka den hänför sig, dock högst tio.

Beräkning av statlig inkomstskatt
Det aktuella taxeringsårets skattesatser ska alltid användas.

Förfarandet
Reglerna om särskild skatteberäkning beaktas inte av Skatteverket utan först efter begäran av den skattskyldige. Begäran om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst görs hos Skatteverket. Begäran bör göras i den skattskyldiges inkomstdeklaration. Begäran kan också göras inom fem år efter taxeringsåret.

11. Mervärdesskatt

Sammanfattning

Mervärdesskatt på avverkningsrätter som ska betalas under flera år redovisas när betalning tas emot. I vissa fall ska mervärdesskatt redovisas i skattedeklaration i stället för i inkomstdeklaration.

Mervärdesskatt

Avverkningsrätt till skog
Vid försäljning av avverkningsrätt till skog inträder skattskyldigheten då köparen enligt avtal har rätt att utnyttja avverkningsrätten.

Om ersättning för en avverkningsrätt (rotpost eller stämpling) ska betalas under flera år finns särskilda regler vid inkomstbeskattningen som ger möjlighet att som intäkt ta upp endast den del som har betalats under året. Motsvarande regler finns för mervärdesskatten. Reglerna innebär att när ett sådant avtal finns inträder skattskyldigheten för mervärdeskatt när betalningen tas emot. Detta gäller oberoende av hur redovisningen skett vid inkomsttaxeringen. Reglerna gäller även avverkningsuppdrag och leveransrotköp.

Ändring till skattedeklaration
Om den skattskyldige vid början av året beräknat att omsättningen inte kommer att överstiga en miljon kr exkl. mervärdesskatt kan redovisning ske i självdeklaration. Skulle det därefter under året visa sig att omsättningen kommer över beloppsgränsen bör redovisningen i stället ske i skattedeklaration. Den skattskyldige ska i sådant fall meddela Skatteverket så att registreringen ändras från redovisning i självdeklaration till redovisning i skattedeklaration. Ändringen görs från beskattningsårets ingång eftersom mervärdesskatten ska redovisas antingen i självdeklaration eller i skattedeklaration för helt beskattningsår. Skatteverket skickar därefter skattedeklarationer till den skattskyldige. Ändring kan även behöva göras av den preliminära skatten när mervärdesskatten inte längre kommer att ingå i den slutliga skatten.

________________

Ytterligare information finns i Skatteverkets broschyrer,

• Skatteregler för enskilda näringsidkare (SKV 295),
• Bokföring, bokslut och deklaration, del 1, SKV 282
• Bokföring, bokslut och deklaration, del 1, SKV 283
• Dessutom kan Skatteverket, Skatteupplysningen svara på enskilda frågor tfn. 0771-567 567.